Posible inconstitucionalidad de ciertos preceptos tributarios: cuestiones a tener en cuenta

En el orden del día del Tribunal Constitucional (en adelante TC) del 18.11.2025, así como en una adición al mismo, se incluyen tres cuestiones a analizar por dicho tribunal, relativas a la posible inconstitucionalidad de ciertos preceptos tributarios que fueron objeto de reforma por el RDL 3/2016 y por la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018.

1. El tribunal constitucional examinará el 18.11.2025 ciertas cuestiones de inconstitucionalidad en materia tributaria

A efectos del asesoramiento a nuestros clientes, conviene tener en cuenta el tipo de resolución en que se llevará a cabo dicho análisis, en la medida en que ello es indicativo del distinto grado de avance de cada uno de esos temas; extremo que es muy relevante, de cara a la toma de decisiones sobre posibles impugnaciones a efectuar y momento más conveniente para llevarlas a cabo.

Los tres temas que serán objeto de análisis por el TC son los que se detallan a continuación, respecto de los que especificamos las disposiciones en las que concretamente se regulan, la norma que introdujo la reforma que ahora se cuestiona, el promotor de la cuestión de inconstitucionalidad y la resolución a través de la que se va a llevar a cabo dicho análisis por el TC:

2. Especial referencia a la posible inconstitucionalidad de la DA 14 LIS, sobre pago fraccionado mínimo

En relación con los tres temas que serán objeto de análisis por el TC el 18.11.2025, tiene especial importancia el relativo al pago fraccionado mínimo, puesto que, al tratarse de un tema que se analizará mediante sentencia (en primera deliberación), la eventual declaración de inconstitucionalidad podrá provocar efectos de “bloqueo” de las impugnaciones que se pretendieran efectuar con posterioridad a la fecha de la sentencia, en la medida en que determinen situaciones calificables como “consolidadas” desde el punto de vista jurídico, a partir de su dictado. Todo ello, a tenor de los últimos pronunciamientos adoptados por el TC en supuestos similares, en los que esa fecha de bloqueo no se ha referenciado al momento de publicación de la STC declarando la inconstitucionalidad, sino a la fecha del propio dictado de la misma.

Así ocurrió, por ejemplo, con la STC 11/2024, de 18.01.2024, por la que se declaró la inconstitucionalidad de ciertos preceptos, distintos que los que ahora se van a analizar, del RDL 3/2016 por el que se adoptaron medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

No obstante, y de acuerdo con el criterio adoptado por el TEAC en la Resolución dictada el 25.02.2025 (RG 03245/2024), en relación con los efectos temporales de la STC 11/24, la impugnación efectuada hasta las 23 horas, 59 minutos de la propia fecha en que se dicte la sentencia, sería plenamente admisible. Y ello, tanto por razones basadas en la literalidad de la sentencia, como por razones basadas en la conveniencia de otorgar una mayor garantía a los obligados tributarios y una interpretación más favorable al derecho de acción.

Es por ello que, teniendo en cuenta todo lo anteriormente indicado, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones basada en la posible inconstitucionalidad del pago fraccionado mínimo regulado en la DA 14 LIS, debería efectuarse cuanto antes, en caso de que todavía no se hubiera efectuado. Decisión respecto de la cual, debe tenerse presente, en todo caso, el efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, que esa solicitud de rectificación, igualmente llevaría aparejada.

Pues bien, entrando ya en el fondo de este tema, conviene recordar que fueron dos las cuestiones de inconstitucionalidad que se plantearon por el TSJCV mediante dos autos de 06.03.2024 (uno por cada periodo impositivo afectado) y que fueron admitidas a trámite por el TC por providencia de 11.02.2025, tal y como se publicó en el BOE el 17.02.2025.

Esas dos cuestiones de inconstitucionalidad, 2525-2024 y 2840-2024, plantean la posible contradicción de la DA 14 LIS con el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE, como consecuencia del aumento de tipo de gravamen sobre base imponible de cada periodo, no suficientemente motivado, y, sobre todo, debido a que al calcularse el pago fraccionado mínimo para grandes empresas, sobre un resultado contable diferente de la base imponible, grava una magnitud irreal desde el punto de vista fiscal.

Esta argumentación supondrá que el TC se pronuncie, por primera vez, sobre una razón de fondo determinante de esa posible inconstitucionalidad (vulneración del artículo 31), diferenciándose de la argumentación más formal empleada en previas sentencias de 2020, en las que se declaró la inconstitucionalidad de esa misma Disposición adicional, según la redacción dada por RDL 2/2016, por razón del rango de la norma utilizada para llevar a cabo esa modificación. Motivo formal que también fue el utilizado en la STC 11/2024, de 18.01.2024.

Ahora bien, respecto de esas dos cuestiones de inconstitucionalidad relativas al pago fraccionado mínimo, en el orden del día de temas a tratar por el TC el 18.11.2025 sólo se menciona la cuestión 2525-2024, relativa al recurso 1385/2022, pero no la cuestión 2840-2024, sobre el recurso 1387/2022. No obstante, y teniendo en cuenta que los argumentos aducidos son coincidentes, entendemos que el pronunciamiento sobre la cuestión 2525-2024 será extrapolable al otro supuesto (sin perjuicio de los efectos que, un pronunciamiento posterior en el tiempo en relación con la otra cuestión de inconstitucionalidad, pudiera tener a favor de los obligados tributarios).

Finalmente destacar dos aspectos adicionales, que si bien no se refieren a decisiones del Tribunal Constitucional, sino del Tribunal Supremo, resultan de interés a estos efectos:

• En primer lugar, destacar que el Tribunal Supremo dictó sentencia de 13.04.2024, recurso 8429/2022, relativa al cálculo de intereses de demora a devolver por parte de la Administración tributaria como consecuencia del ingreso indebido correspondiente al pago fraccionado mínimo que se hubiera ingresado en virtud de la redacción dada a la DA 14 LIS, por el RDL 2/2016, ya declarado inconstitucional anteriormente. Y en esa STS se señala que, en caso de que la Administración tributaria devolviera pagos fraccionados mínimos ingresados antes de la declaración de inconstitucionalidad, no sólo procederá pagar intereses de demora entre la fecha de ingreso y la de su devolución, de acuerdo con las normas propias del tributo, sino también intereses sobre tales intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha en que se proceda a su pago.

• En segundo lugar, comentar que hay un auto del Tribunal Supremo de 26.06.2024, recurso 7027/2023, relativo a la misma DA 14 LIS, y pendiente de resolución mediante sentencia en este momento, en el que se plantean las siguientes cuestiones de interés casacional:

  «1. Determinar si las alteraciones introducidas por el legislador presupuestario en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades supone, o no, una desfiguración e, incluso, una novación normativa contraria a la previsión constitucional del artículo 134.7 CE, que impide al legislador presupuestario crear tributos, autorizando únicamente su modificación cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.»

  «2. En relación con el punto anterior y atendiendo al debate suscitado en el presente recurso, esclarecer si la disposición adicional 14ª de la LIS habilita para introducir modificaciones sustanciales que podrían desbordar la citada previsión constitucional del artículo 134.7 CE , cuando altera el método de cálculo para el régimen de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades de determinadas empresas, que sustituye la base imponible para recaer sobre el resultado contable, desprovisto de ajustes fiscales.»

3. Aspectos a tener en cuenta, en general, en relación con la rectificación de autoliquidaciones planteada por los clientes, basada en una posible inconstitucionalidad de la norma

3.1.- Forma de efectuar la rectificación de autoliquidación basada en la alegación de inconstitucionalidad

La rectificación de una autoliquidación basada en la alegación de inconstitucionalidad de un determinado precepto puede seguir efectuándose en todo caso por el tradicional sistema de solicitud por el obligado tributario, en lugar del nuevo sistema de autoliquidación rectificativa, teniendo en cuenta que las normas reglamentarias que han desarrollado esa autoliquidación rectificativa otorgan esa opción, entre otros casos, cuando concurre la circunstancia de la posible inconstitucionalidad.

Así se establece, por ejemplo, y por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 59 bis del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por RD 117/2024:

«…cuando el motivo de la rectificación del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa»

Pero, además, en caso de que se trate de rectificación de autoliquidaciones por retenciones o pagos fraccionados, en todo caso tendrá que utilizarse el tradicional sistema de solicitud de rectificación, en tanto en cuanto no se apruebe un modelo específico de autoliquidación que recoja esa opción, para esos conceptos impositivos.

Adicionalmente debe tenerse en cuenta que la nueva autoliquidación rectificativa sólo está operativa respecto de IS 2024, IRPF 2024 e IVA a partir del tercer trimestre 2024 o del mes de septiembre de ese mismo año.

3.2.- Aspectos temporales en relación con la rectificación de autoliquidación por posible inconstitucionalidad.

Conviene aclarar que en este momento nos limitamos a analizar la rectificación de autoliquidaciones, puesto que, en los casos de impugnación de liquidaciones administrativas ya dictadas, o de impugnación de resoluciones y sentencias, el margen temporal será menos discrecional, al venir dado por los propios plazos establecidos por la normativa a esos efectos.

Pues bien, en los casos en que se plantea una posible rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada, siempre hay que jugar con dos factores temporales que entrañan riesgo:

• Plantear la rectificación demasiado tarde, lo que a su vez puede ocurrir por dos motivos distintos:

  – O bien por prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar esa rectificación y la eventual devolución de ingresos indebidos

  – O bien por que se produzca una “situación  consolidada” teniendo en cuenta la fecha que, respecto de ese tema, establezca la correspondiente sentencia declarando la inconstitucionalidad. Y es que, como hemos indicado más arriba, en las últimas STC esos efectos se conectan con la fecha de dictado de la sentencia, que obviamente es anterior a la fecha de publicación de la misma (sirviendo las impugnaciones de esa misma fecha, según doctrina del TEAC arriba recogida).

• Plantear la rectificación demasiado pronto, provocando una situación de resolución denegatoria firme, antes de que el TC hubiera tenido la oportunidad de pronunciarse sobre esa inconstitucionalidad.

Para conciliar esos dos riesgos temporales, la postura más conveniente es la siguiente:

• Respecto de periodos en los que sí exista riesgo de prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar la devolución, convendría actuar de forma inmediata (pero teniendo en cuenta, lógicamente, que la interrupción de la prescripción, también opera simétricamente respecto del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación).
• Respecto de periodos en los que no exista ese riesgo de prescripción, lo que hay que evitar es que la situación quede “consolidada” o inatacable, antes de la STC, por lo que procedería esperar, como mínimo, a la constancia de la admisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad, pudiendo llegar, no obstante, hasta la fecha de publicación del orden del día del TC, recogiendo la deliberación del tema de que se trate, para dictar sentencia.

Por tanto, aplicando estos criterios a los casos que van a ser analizados el 18.11.2025, y en la medida en que no haya riesgos de prescripción:

• Únicamente es urgente la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidación por pago fraccionado mínimo

• Pero no todavía las relativas a la posible inconstitucionalidad de:

  – El artículo 21.6 LIS

  – La Disposición Adicional Octava Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas

3.3.- Consecuencias de la solicitud de rectificación de autoliquidación en la interrupción de la prescripción.

Como hemos anticipado, la decisión sobre la conveniencia y oportunidad de presentar una solicitud de rectificación de una autoliquidación anteriormente presentada debe adoptarse, en todo caso, valorando simultáneamente el efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que esa solicitud llevará aparejada.