Con motivo de la muy reciente publicación de la citada resolución del TEAC, hacemos un estado de situación sobre la aplicación pacífica de las deducciones por I+D+i consignadas “ex novo” en autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de ejercicios posteriores al de su generación.
Contexto: evolución reciente de la controversia
Tal y como analizamos en nuestros periscopios de 5 de julio de 2022 y de 10 de noviembre de 2023, la aplicación de las deducciones por I+D+i en el IS consignadas en autoliquidaciones posteriores al ejercicio de su generación ha sido objeto de un intenso debate en los ámbitos de doctrina administrativa y resoluciones judiciales en los últimos años.
Hasta el 24 de junio de 2022, la Dirección General de Tributos (DGT) mantenía un criterio flexible, permitiendo que los contribuyentes pudieran consignar (y válidamente aplicar) deducciones por I+D+i en autoliquidaciones de IS de ejercicios posteriores a su periodo de generación. Esta interpretación, avalada por diversas contestaciones a consultas vinculantes (V0802-11, V0297-12, V2400-14), facilitaba la gestión de estos incentivos fiscales y permitía su aplicación dentro del plazo de 18 años previsto en la normativa, siempre que se pudiera acreditar la procedencia y cuantía de la deducción.
Sin embargo, a partir de las contestaciones a consultas V1510-22 y V1511-22, emitidas el 24 de junio de 2022, la DGT modificó radicalmente su criterio, exigiendo que la deducción estuviera consignada en la autoliquidación del ejercicio en que se generó, o bien que se solicitara la modificación de la autoliquidación “original dentro del plazo legal de prescripción.
Este cambio de criterio supuso un endurecimiento de los requisitos formales y generó una importante controversia, especialmente tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023, que, si bien reconocía el derecho a consignar “ex novo” en autoliquidaciones posteriores (y a aplicarlas pacíficamente), deducciones de I+D+i generadas en ejercicios anteriores, no resolvía de forma general la cuestión, sino que se apoyaba en la aplicación de la doctrina fijada en las contestaciones a consultas vinculantes vigentes en el momento de la presentación de las autoliquidaciones de los ejercicios correspondientes (o de sus rectificaciones).
Resolución del TEAC de 17 de julio de 2025: Unificación de doctrina y criterio administrativo definitivo
Accesible a los contribuyentes solo muy recientemente, el TEAC ha emitido, en unificación de criterio solicitada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), una resolución que clarifica el marco de aplicación de las deducciones por I+D+i, resolviendo la inseguridad jurídica generada tras el cambio de criterio de la DGT y las resoluciones y sentencias recientes y vinculando con este criterio a la Administración Tributaria.
Criterio unificado del TEAC
- Regla general: La deducción por I+D+i solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera.
- No cabe la inclusión “ex novo”: No es posible consignar deducciones por I+D+i generadas en ejercicios anteriores directamente en autoliquidaciones de ejercicios posteriores. De no haberse procedido a la inclusión de la deducción por I+D+i en el IS del ejercicio del periodo de generación, debe procederse a la rectificación de la autoliquidación de IS de dicho ejercicio para su aplicación pacífica.
- Excepción: protección de la confianza legítima: Se reconoce la protección de la confianza legítima para los contribuyentes que presentaron sus autoliquidaciones antes del 24 de junio de 2022, fecha del cambio de criterio de la DGT en esta materia. En estos casos, si no consignaron la deducción en la autoliquidación del ejercicio de generación, podrán consignarla “ex novo” en autoliquidaciones de IS de ejercicios posteriores (dentro del plazo legal), sin necesidad de rectificar la autoliquidación original.
Aplicación temporal y práctica
- Autoliquidaciones presentadas después del 24 de junio de 2022 (2021 y siguientes, considerando ejercicios con cierre coincidente con el año natural): Es obligatorio consignar la deducción en la autoliquidación del ejercicio de generación. Si no se hizo originalmente, solo cabe la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo de prescripción. No es posible invocar el criterio anterior.
- Autoliquidaciones presentadas antes del 24 de junio de 2022 (hasta 2020 inclusive, considerando ejercicios con cierre coincidente con el año natural): Los contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior de la DGT (que permitía la consignación “ex novo” de la deducción en autoliquidaciones de IS de ejercicios posteriores al del periodo de generación) están protegidos por la confianza legítima. Por tanto, pueden consignar “ex novo”, y aplicar pacíficamente la deducción, en autoliquidaciones de ejercicios posteriores, aunque no la hubieran declarado en su autoliquidación del periodo anual correspondiente al ejercicio de generación ni hayan instado formalmente la rectificación de ésta.
Fundamentos y justificación
El TEAC fundamenta su resolución en la necesidad de seguridad jurídica, la coherencia con los plazos de prescripción y comprobación, y la protección de la confianza legítima de los contribuyentes frente a cambios interpretativos de la Administración Tributaria. Se indica que la exigencia de consignación en la autoliquidación del ejercicio de generación es un requisito formal necesario para el control y la correcta aplicación de los incentivos fiscales, pero que no puede aplicarse retroactivamente en perjuicio de quienes actuaron de buena fe bajo el criterio anterior.
Conclusión y algunas reflexiones prácticas
La resolución del TEAC emitida el 17 de julio de 2025 en unificación de criterio, aporta cierta seguridad jurídica en relación con la controversia sobre la consignación “ex novo” de deducciones por I+D+i a efectos de su aplicación pacífica, estableciendo un criterio claro y diferenciando el tratamiento en función del momento de presentación de la autoliquidación por referencia a la fecha identificada como representativa del cambio de criterio de la DGT en esta materia (coincidente con la fecha de emisión de las contestaciones a consulta – 24 de junio de 2022-, aun cuando el acceso de los contribuyentes a su contenido fue posterior a dicha fecha, y muy cercano en el tiempo al periodo de presentación de las autoliquidaciones del IS de 2021 para los contribuyentes con ejercicio con cierre 31 de diciembre, lo que limitó en la práctica su margen de maniobra).
Dicha resolución del TEAC (en esta materia tan controvertida relativa a un cambio de criterio administrativo tan significativo), cuyo contenido es, nuevamente, accesible a los contribuyentes en un momento que limita en la práctica el margen de maniobra de la mayoría, refuerza la importancia de la correcta consignación de las deducciones por I+D+i en la autoliquidación del ejercicio de generación, con intención de proteger, en aplicación del principio de confianza legítima, a quienes actuaron conforme al criterio anterior, garantizando la aplicación efectiva de los incentivos fiscales a la I+D+i en España, aun cuando pueda no resolver satisfactoriamente todos los casos que puedan plantearse (como es el de imposibilidad de rectificación por motivos diferentes al del puro transcurso automático del plazo de prescripción) .