La STS 616/2024, de 12-04-2024, al gravar las pérdidas patrimoniales ‘afloradas’ a raíz de una transmisión lucrativa, provoca un exceso de imposición

El 12 de abril de 2024, la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Supremo emitió la sentencia 616/2024 (recurso 8830/2022), en la que, en interpretación del artículo 33.5.c LIRPF (“No se computarán como pérdidas patrimoniales… las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”), hace tributar al transmitente por un importe superior al correspondiente a su capacidad económica (prevista en el artículo 31 de la Constitución Española como fundamento y exigencia para la tributación). Y ello, al inadmitir la inclusión en su base imponible, de unas pérdidas patrimoniales correspondientes a ciertos inmuebles de los que era titular, y que estaban latentes, puesto que:

• Si bien se habían “aflorado” o puesto de manifiesto a raíz de la transmisión lucrativa
• Realmente se habían generado a lo largo del tiempo en que ostentó esa titularidad, debido a la disminución de valor que, en el mercado, sufrieron los mismos.

Adicionalmente, conviene aclarar que esos inmuebles con pérdidas latentes, que eran de titularidad compartida con su cónyuge, fueron transmitidos gratuitamente por ambos cónyuges a sus hijos, junto con otros inmuebles en los que, por el contrario, el paso del tiempo había determinado una revalorización determinante de ganancias latentes, que igualmente, afloraron fiscalmente a raíz de esa transmisión, provocando, en ese caso sí, la admisión, por parte de la Administración tributaria y del Tribunal Supremo, de las ganancias patrimoniales que los contribuyentes habían integrado en su base imponible, por la obligación de declarar que, indudablemente y de acuerdo con su capacidad contributiva, tenían.

1. Delimitación del debate que se plantea

El debate que se plantea, es si procede excluir de la base imponible del ahorro, la pérdida patrimonial por disminución del valor de mercado de un elemento; pérdida que, aún generada en puridad al margen de la transmisión lucrativa inter vivos, por tratarse de una pérdida latente, se puso de manifiesto a raíz de la misma. Y ello, incluso cuando, en unidad de acto, se hubiera transmitido gratuitamente otro elemento en el que, al existir una ganancia latente, ésta sí fue objeto de integración en esa base imponible del ahorro.

1.1. Existencia de dos pérdidas patrimoniales distintas: voluntaria e involuntaria

Para dar respuesta a esta cuestión, es necesario tener en cuenta que, en los casos de transmisión lucrativa, en los que siempre se produce una variación en la composición del patrimonio del transmitente, existe además una variación en el valor del patrimonio, que nos obliga a hacer la siguiente diferenciación a efectos fiscales:

• En todo caso, se producirá una disminución del valor del patrimonio del contribuyente en términos económicos, al dejar de ostentar la titularidad del elemento transmitido, a cambio de nada. Esta disminución de valor:
  • Es la generada directamente por la renuncia del transmitente a percibir una contraprestación
  • Debe cuantificarse por el valor de adquisición del elemento, si éste no perdió valor, o por el valor de mercado en el momento de la transmisión, si éste fuera inferior al valor de adquisición.
  • Es voluntaria e imputable al transmitente, y, por tanto, se trata de una liberalidad que no puede deducirse fiscalmente.

• Pero, adicionalmente, en algunos casos, el elemento transmitido habrá sufrido, a lo largo del tiempo de tenencia del mismo, una variación de valor al alza o a la baja, que, a raíz de la transmisión, se limitará a ponerse de manifiesto o a ser objeto de afloración.
  • Es la generada por las circunstancias del mercado
  • Debe cuantificarse por la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la donación y el valor de adquisición, y por tanto, podrá ser:
    • positiva o ganancia, en cuyo caso deberá tributarse por ella, o
    • negativa o pérdida, que es precisamente el supuesto respecto del que se ha planteado la duda sobre el derecho del transmitente, o no, a su integración en la base imponible del ahorro; derecho que, el TS, ha denegado en esta sentencia.
  • Es involuntaria para el transmitente, puesto que, como hemos señalado, dependerá del mercado, y no de su propia decisión de transmisión gratuita, puesto que esa pérdida se produciría, tanto en caso de transmisión onerosa, como gratuita.

1.2. Ejemplo de estas dos pérdidas, voluntaria e involuntaria.

Para ver más claramente los dos tipos de pérdidas patrimoniales a que acabamos de referirnos (voluntaria e involuntaria), podemos partir del siguiente ejemplo relativo a la transmisión gratuita de un elemento patrimonial:

• Datos:

• Pérdidas patrimoniales que se plantean en este caso:

1.3. Necesidad de interpretar el artículo 33.5.c LIRPF, en relación con las dos pérdidas identificadas.

La cuestión que básicamente se plantea, es si el artículo 33.5.c, al señalar que “No se computarán como pérdidas patrimoniales … las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”, se refiere:

• Exclusivamente a la pérdida patrimonial voluntaria que se produce como consecuencia de la renuncia a percibir el importe correspondiente al valor de adquisición o al valor recuperable de acuerdo con el mercado, si éste último fuera inferior.
  • En nuestro ejemplo sería la pérdida voluntaria e imputable al contribuyente de 75

Ésta es la posición que defiende el contribuyente que protagoniza la STS de 12.04.2024, objeto de análisis.

• Además de a esa pérdida voluntaria, que obviamente debe considerarse no admisible fiscalmente, a la pérdida patrimonial involuntaria, producida como consecuencia de la disminución involuntaria de valor del elemento transmitido.
  • En nuestro ejemplo, supondría excluir de la base imponible la pérdida total de 100, correspondiente, tanto a la pérdida voluntaria de 75, como a la pérdida involuntaria de 25.

Ésta es la posición de la Administración tributaria, ahora ratificada por la citada STS.

1.4. Avance de la valoración a la que llegaremos, en relación con el debate aquí planteado.

La valoración que a nuestro juicio puede efectuarse en relación con el debate aquí planteado, tras un análisis integral de la normativa reguladora de esta materia (no sólo en IRPF, sino también en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Sociedades), así como de los distintos pronunciamientos emitidos al efecto, tal y como detallaremos en el apartado 3 de este comentario, es la siguiente:

• Si nos basamos exclusivamente en una interpretación literal de la norma, cabría concluir que el legislador de IRPF ha pretendido excluir de la base imponible de este impuesto toda la pérdida patrimonial derivada de una transmisión lucrativa:
  • Tanto en el tramo imputable a la voluntad del contribuyente de renunciar a la percepción del valor que en el mercado podría haber percibido en caso de transmisión onerosa, y que es la única pérdida estrictamente debida a la transmisión lucrativa (que en nuestro ejemplo se cuantificaría en 75)
  • Como en el tramo imputable a la pérdida de valor involuntaria para el transmitente, y que, por tanto, sólo de forma indirecta se deriva de la transmisión gratuita, en el sentido de que se aflora en ese momento, pero de la misma manera que habría aflorado en caso de transmisión onerosa (y que en nuestro ejemplo se cuantifica en 25).

• Ahora bien, esa interpretación, que, como después veremos, sería contraria a la equidad y a la capacidad contributiva del transmitente, podría quedar superada, si la letra de la norma se interpretara en conexión con su contexto, y atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la misma, tal y como establece el artículo 3.1 del Código Civil (al que se remite el artículo 12 de la LGT). Ello sin perjuicio de la posible conveniencia de una reforma legislativa, para que la literalidad de la norma se adecuara al resultado que, de acuerdo con el artículo 31 de la Constitución, en su vertiente de capacidad contributiva, nos parece más justo, en casos como el aquí planteado.

2. Sentencia del Tribunal Supremo 616/2024, de 12.04.2024: Antecedentes y contenido

2.1. Los antecedentes de esta sentencia del Tribunal Supremo, ordenados cronológicamente, son los siguientes:

• 08.03.2019 – Notificación de acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, inadmitiendo la integración de las pérdidas patrimoniales derivadas de la disminución de valor de varios inmuebles donados por el contribuyente (junto con su cónyuge) a sus hijos, pero manteniendo la integración de las ganancias patrimoniales derivadas del aumento de valor de otros inmuebles donados en unidad de acto y a favor de los mismos donatarios, tal y como se declararon por el contribuyente.
• Reclamación interpuesta por el contribuyente contra la liquidación administrativa anterior.
• 22.12.2021 – Resolución del TEAR de Valencia, desestimando la reclamación interpuesta por el contribuyente contra la liquidación administrativa.
  • Conviene aclarar que esta resolución del TEAR de Valencia, se dictó en aplicación de la doctrina sentada por el TEAC el 31.05.2021, en otro caso similar al aquí analizado. Esta Resolución del TEAC, curiosamente vino a contrarrestar el criterio que había mantenido el TEAR de Valencia en otra Resolución anterior, de 30.09.2019, en la que, a diferencia del caso actual, se había decantado por admitir la integración de las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente, afloradas en la donación de varios inmuebles que habían sufrido una involuntaria disminución de valor;  y ello, en virtud de un completísimo examen de los criterios interpretativos de las normas aplicables al caso, determinante de un fallo del TEAR de Valencia a nuestro juicio, muy bien motivado. No obstante, contra esa Resolución del TEAR de Valencia de 2019, se interpuso recurso por el Director de Gestión Tributaria de la AEAT, que fue estimado por el TEAC en la Resolución arriba citada, determinante de la doctrina que ahora tuvo que aplicar el TEAR de Valencia.

• Recurso contencioso-administrativo del contribuyente, contra la Resolución del TEAR.
• 28.09.2022 – Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (STSJ) de la Comunidad Valenciana estimando el recurso del contribuyente, y anulando la liquidación administrativa.
• Recurso de casación 8830/2022 deducido por la Administración General del Estado (interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la AEAT), contra la sentencia anterior.
• 05.07.2023 – Auto del Tribunal Supremo 9824/2023, admitiendo el recurso de casación.

2.2. Contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo 616/2024, de 12.04.2024 (Recurso 8830/2022)

2.2.1. Criterio interpretativo

La STS de 12.04.2024 estima el recurso de casación deducido por la Administración General del Estado contra la STSJ de la Comunidad Valenciana, que se casa y anula, fijando el siguiente criterio interpretativo:

“…en interpretación del artículo 33.5.c de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.”

2.2.2.- Fundamentación
Este criterio lo adopta el TS, por entender que es el que se deduce de la interpretación literal de la norma, que además considera acorde con la interpretación teleológica, histórica y sistemática.

En cuanto a la interpretación literal, el TS señala que, de acuerdo con el artículo 33.5.c “… el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF, son aquéllas que se producen por diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.”

Por lo que se refiere a la interpretación teleológica, histórica y sistemática, cabe destacar, entre otras, la siguiente afirmación del TS:

“La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del artículo 33 LIRPF, no sólo impide computar en la base imponible del impuesto las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar.”

3. Valoración del tema que se plantea en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12.04.2024

Necesidad de una interpretación basada en el espíritu y finalidad de la norma, que consideramos que difiere de la interpretación exclusivamente literal de la misma, para evitar el gravamen de una renta superior a la capacidad contributiva, y, por tanto, contrario a la equidad y a lo establecido en el artículo 31 de la Constitución Española.

3.1. Conclusiones que se obtienen de una interpretación literal de la norma.

Interpretados literalmente los preceptos de la LIRPF que abordan la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, entendemos que nos llevan a la misma conclusión que la STS, consistente en que el artículo 33.5.c, impide la integración en la base imponible del ahorro, de la pérdida que nosotros hemos identificado como involuntaria, que es la que, generándose durante la titularidad del elemento, aflora a raíz de su transmisión gratuita, poniendo de manifiesto la disminución del valor de mercado, respecto del valor de adquisición.

Esto se deduce concretamente de la aplicación conjunta de los artículos 34.1 y 36, puesto que el artículo 34.1, al regular el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, indica que, en los casos de transmisión (onerosa o lucrativa), ese importe será el correspondiente a la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión. Y a esos efectos, el artículo 36 LIRPF, añade que ese valor de transmisión, cuando la operación haya sido a título lucrativo, será el importe que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (anteriormente “valor real” y actualmente “valor de mercado”), sin que pueda exceder del valor de mercado.

Y lo que resulta curioso, es que, par los casos de transmisión gratuita como el que estamos analizando, las normas de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, ni siquiera aluden expresamente a la otra pérdida patrimonial, que hemos calificado de voluntaria, y que es la que sí está motivada por el hecho de que la transmisión haya sido gratuita, puesto que, en ese caso, el transmitente  renuncia al derecho a percibir una contraprestación.

No obstante, lo que es indudable, es que esta pérdida voluntaria, no puede ser objeto de integración en la base imponible, lo cual puede entenderse recogido en el segundo inciso del artículo 33.5.c, cuando señala que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a liberalidades.

3.2. Razones por las que es necesario acudir a una interpretación basada en el espíritu y finalidad de la norma.

Esa imposibilidad de integrar la pérdida involuntaria debida a una disminución del valor de mercado del elemento trasmitido, pero aflorada con la donación, entraña una tributación en el transmitente, que (i) no es acorde con su capacidad económica, (ii) provoca un exceso de imposición al agregar la tributación de donante y donatario (ante una sucesiva transmisión por éste último), (iii) y genera múltiples asimetrías, tanto en relación con otros casos sometidos igualmente a tributación por IRPF, como en relación con la tributación que surgiría en el Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, por todo lo indicado anteriormente, creemos que sería conveniente acudir a una interpretación finalista de la norma, e incluso modificar la misma, para evitar los problemas que acabamos de mencionar, y que a continuación analizamos detalladamente.

3.2.1. Exceso de tributación en el donante, contraria al principio de capacidad contributiva.

El contribuyente que sufre una disminución involuntaria del valor de su patrimonio, debería tener derecho a su integración en la base imponible, cuando esa pérdida se realiza.

Los argumentos que se recogen para denegar ese derecho de integración, tanto en el recurso de casación presentado por el Abogado del Estado, como en la propia STS, parten de un presupuesto que bajo nuestro punto de vista no es correcto, al considerar que esa pérdida, al igual que la derivada de la renuncia a percibir una contraprestación, es “debida a su exclusiva voluntad”. Y en consonancia con ello, se afirma que la admisión de esa pérdida provocaría una tributación menor a la inherente a su capacidad económica “disminuida por ellos de forma unilateral”, añadiendo que su exclusión permite evitar mecanismos de elusión fiscal.

Pero frente a estos argumentos, hay que aclarar, una vez más que la pérdida motivada por la disminución de valor del elemento, en absoluto es imputable al propio contribuyente, que, sin duda, preferiría que ésta no se hubiera producido…

3.2.2. Exceso de imposición, si se agrega la tributación de donante y donatario (en caso de una sucesiva transmisión por este último).

Partiendo de la base de que el valor de transmisión del vendedor o donante se convierte en el valor de adquisición del comprador o donatario (prescindiendo de gastos inherentes a la transmisión o adquisición), lo equitativo es que ambos sujetos puedan integrar sus correspondientes ganancias o pérdidas derivadas de alteraciones de valor, no imputables a ellos.

Sin embargo, el hecho de que al donante no se le permita integrar la pérdida, provoca un exceso de imposición global, como podemos ver en el siguiente ejemplo: (observar tabla pág. Siguiente)