En fecha 26 de febrero de 2018 el Tribunal Supremo dictó una sentencia que, si bien versa específicamente sobre las obligaciones mercantiles que deben cumplir las remuneraciones de los administradores (de las sociedades no cotizadas), puede tener cierto impacto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
Cabe empezar recordando que la normativa del Impuesto sobre Sociedades aplicable hasta el 31 de diciembre de 2014 (RDLeg 4/2004) no contenía previsión alguna en relación con la deducibilidad de las remuneraciones a los administradores.
Bajo este marco normativo, en noviembre de 2008 y como expresión de la denominada «teoría del vínculo», el Tribunal Supremo dictaminó en el caso Mahou que en los supuestos de confluencia de la relación mercantil de un administrador con la relación laboral de alta dirección, la primera debía prevalecer sobre la segunda y, por tanto, todas las remuneraciones obtenidas por los administradores, sea cual fuera su origen (los propios administradores o la alta dirección), habían de entenderse satisfechas por su condición de administradores de la sociedad, debiendo por tanto cumplir con el requisito de estar previstas en los Estatutos. De esta forma, si no se cumplía dicho requisito, tales remuneraciones deberían considerarse una liberalidad y por consiguiente, no deducibles en el Impuesto de Sociedades.
Tras la reforma de la Ley de Sociedades de Capital (RDLeg 1/2010) operada por La Ley 31/2014, se abrió paso una interpretación mayoritaria (sostenida principalmente por la Dirección General de los Registros y el Notariado y una parte relevante de la Doctrina) que defendía la denominada «doctrina dualista» en virtud de la cual el principio de reserva estatutaria de la retribución de administradores se limitaba exclusivamente a los administradores sin funciones ejecutivas (administradores en su condición) mientras que no resultaba necesaria esta previsión estatutaria para las remuneraciones devengadas por las funciones ejecutivas o de alta dirección (para estos casos, bastaría con el contrato de servicios aprobado por el Consejo de Administración, cuando se hubiera previsto este órgano de administración).
Sin embargo, la sentencia que ahora comentamos (y que, debe matizarse, aún no crea jurisprudencia) se inclina por la tesis “cumulativa” en cuya virtud las normas de remuneración previstas en la Ley de Sociedades de Capital se aplican a todos los administradores, tanto a los ejecutivos como a los no ejecutivos y, acumuladamente, de forma que toda remuneración de los administradores deberá cumplir con las obligaciones mercantiles (en particular, previsión en estatutos y aprobación del límite máximo por la Junta) y, en el caso de los consejeros ejecutivos, con la de celebrar el correspondiente contrato con la Sociedad.
Esta sentencia nos llevaría a plantearnos si volvemos a estar en una situación parecida a la que surgió en 2008 tras la sentencia del caso Mahou. En nuestra opinión, no debería ser así, si bien son necesarias ciertas cautelas.
En efecto, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, la nueva Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014) incluye una mención específica en su artículo 15.e en relación con la retribución de los administradores, estableciendo que no serán consideradas como donativos o liberalidades “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
A la luz de este precepto, parece que la intención del legislador habría sido la de dar por finalizado el debate en torno a la cuestión de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores por el desempeño de las funciones ejecutivas de alta dirección.
Sin embargo, esta misma Ley incluye otro precepto (la letra f de ese mismo artículo 15) que establece la no deducibilidad fiscal de los “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Adicionalmente, debe indicarse que el Tribunal Supremo había señalado en varias sentencias (sirva de ejemplo la del 2 de enero de 2014) que “la cuestión –de la deducibilidad del gasto- no se centra en la «necesariedad» del gasto como a veces se pretende, sino en su «legalidad», que ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los administradores en los respectivos textos que las regulan”.
En base a lo anterior, creemos que no se podría descartar totalmente que una eventual inspección pretendiera seguir rechazando, sobre la base de dicho precepto, la deducibilidad fiscal de la remuneración de los administradores si no se sigue las tesis del Tribunal Supremo (este riesgo será más improbable en el caso de las cotizadas habida cuenta de sus especialidades normativas en la materia).
En nuestra opinión, sin embargo, el citado artículo 15.f no debiera resultar aplicable al asunto en cuestión por varias razones.
En primer lugar, porque en virtud del principio de especialidad normativa, debiera prevalecer la aplicación del apartado e sobre el f, pues es una norma más específica y surgida precisamente como respuesta del legislador a las dudas planteadas en el pasado, precisamente por el Tribunal Supremo. Es cierto que hubiera sido deseable que la norma declarara sin más la deducibilidad fiscal de este tipo de remuneraciones y no mediante la negación de su carácter de liberalidad, pero no debemos olvidar que el legislador reaccionó precisamente al hecho de que se le atribuyera esa condición de liberalidad. En definitiva, y así puede deducirse de la historia de este precepto, lo que pretendía -y pretende- la norma es simplemente garantizar la deducibilidad de estas retribuciones.
Por otro lado, porque entendemos que ese apartado f no está pensado para casos como el que aquí nos ocupa, pues si fuera así nos encontraríamos con que cualquier gasto que pudiera contravenir alguna norma debería ser reputado como no deducible. Por poner algún ejemplo, ¿tendría sentido que se consideraran no deducibles los gastos de notaría y registro de una escritura cuya inscripción se rechaza por adolecer de ciertos defectos legales, o los gastos de una instalación sobre un inmueble que no cumple con algún precepto de la normativa técnica municipal?
En nuestra opinión, esta posición vendría avalada por algunas interpretaciones recientes de la Dirección General de Tributos (como las incluidas en las consultas de 21 diciembre 2015 o la de 6 julio 2016), que parecen reservar la aplicación de este artículo 15.f a gastos que proceden del incumplimiento de una norma por prohibición o por contravención, como pudieran ser sobornos o pagos de similares características (como así recogen expresamente, las normas forales del Impuesto de Sociedades del País Vasco).
Dicho todo lo anterior, nuestra experiencia en situaciones similares nos lleva a ser cautos pues no se puede garantizar al cien por cien que algún sector de la inspección no pudiera tener la tentación de tratar de rechazar la deducibilidad de las remuneraciones de los administradores sobre la base del reiterado artículo 15.f. Por ello, y en la medida en que resulte posible y siempre que proceda, recomendaríamos adoptar ciertas cautelas al objeto de eliminar o minimizar ese riesgo, tales como revisar los estatutos, ratificar las remuneraciones de los administradores o aprobar las que procedan y revisar, en su caso, los acuerdos del consejo.