El Tribunal Supremo crea jurisprudencia sobre la compatibilidad del régimen sancionador especial de operaciones vinculadas del artículo 16.10 TRLIS con el régimen sancionador general del artículo 191 LGT cuando no se incumple la obligación de documentación.
Hace escasos días, en concreto, el 18 de mayo, el Supremo dictó una relevante sentencia desestimando el recurso de casación número 6187/2017 planteado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2017.
La cuestión que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia consiste en lo siguiente. Determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación). En el caso presente, no recae sobre el sujeto pasivo la obligación de documentar la operación vinculada en tanto en cuanto en los ejercicios objeto de controversia no se había desarrollado reglamentariamente esta obligación, la cual recuérdese entró en vigor en los ejercicios iniciados a partir de 2009.
Esta cuestión ya había sido resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación núm. 4561/2017), que analizamos en un Periscopio de noviembre de ese año.
De acuerdo con la misma, se consideraba que, al no existir obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación exigida por el artículo 16.2 TRLIS (en aquel caso la exoneración traía causa de no superar los umbrales de materialidad), la sancionabilidad de la conducta estaría, en su caso, dentro de la aplicación del régimen sancionador general de la LGT. En definitiva, se establecía que el régimen sancionador especial (artículo 16.10 TRLIS) no resulta de aplicación a aquellos contribuyentes que no están obligados a tener documentación de precios de transferencia, no siendo aplicable la exención de responsabilidad prevista en el artículo 16.10.4º TRLIS.
Por lo tanto, resulta necesario contextualizar el régimen sancionador especial contenido en el artículo 16.10 TRLIS, de manera que, inequívocamente, su aplicabilidad se circunscribe dentro de unos márgenes muy precisos y perfectamente delimitados, tanto desde un punto de vista material (los tipos infractores se aplican exclusivamente a las operaciones vinculadas) como subjetivo (únicamente a los sujetos obligados a la llevanza de documentación de operaciones vinculadas).
De este modo, para aplicar la exención de responsabilidad del artículo 16.10.4º TRLIS, será necesario que concurran las siguientes circunstancias: que nos encontremos ante un sujeto pasivo con obligación de documentar sus operaciones vinculadas; que no se haya incumplido la obligación formal de llevanza de la documentación; que el valor declarado en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Únicamente en caso de cumplirse estas cuatro condiciones, el sujeto pasivo quedará exento de responsabilidad tanto vía régimen sancionador especial (artículo 16.10.1º y 2º TRLIS) como vía régimen sancionador general (LGT).
Ahora bien, la siguiente cuestión que se plantea es si, en defecto del régimen sancionador específico contenido en el artículo 16.10 TRLIS, procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT. Así, en aquellos supuestos en los que el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria, nada impide a la Administración sancionar al obligado tributario ex artículo 191 LGT, siempre y cuando concurran los siguientes supuestos:
- Que el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración Tributaria, y,
- Concurran los elementos objetivos y subjetivos para apreciar la existencia de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT.
En conclusión, con esta sentencia del TS se crea jurisprudencia en relación a que el régimen sancionador general establecido en la LGT resulta de aplicación para aquellas operaciones vinculadas que no tengan obligación formal de documentación ya que, a pesar de ello, cuentan con la obligación de estar valoradas a mercado (arm’s length principle).
Por tanto, nuestra recomendación sería que, aunque no haya obligación de preparar documentación conforme a la normativa específica del Impuesto sobre Sociedades, se valore siempre a mercado y además se disponga de una mínima documentación para justificar adecuadamente el valor de mercado.