El pasado 15 de octubre, el Tribunal Supremo dictó una interesante y novedosa sentencia desestimando el recurso de casación núm. 4561/2017 planteado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 14 de junio de 2017.
En el recurso de casación se analiza la compatibilidad entre el régimen sancionador especial de operaciones vinculadas (del artículo 16.10 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, más conocido como TRLIS, por sus siglas) y el régimen sancionador general, por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 de la Ley General Tributaria, o LGT, en aquellas operaciones vinculadas que no estén sujetas a la obligación de documentación.
En el procedimiento de comprobación e investigación, la Inspección de los Tributos consideró que las operaciones vinculadas objeto de análisis se habían valorado por un valor inferior al valor de mercado y que, dado que no existía obligación de documentar las mismas por no alcanzarse el límite material reglamentariamente establecido, no resultaba de aplicación el régimen sancionador especial previsto en el artículo 16.10 TRLIS.
Esta postura ha sido ratificada por el Supremo, al considerar que no existiría el posible concurso modal de infracciones, resuelto, en su caso, a favor de la ley especial. Esto es, estaríamos al margen del artículo 16.10 TRLIS, ya que no existe obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación exigida por el artículo 16.2 TRLIS; por lo que la sancionabilidad de la conducta estaría, en su caso, dentro de la aplicación del régimen sancionador general de la LGT, artículos 191 a 195.
Concretamente, para el caso que se resuelve, se aprecia la comisión de una infracción del artículo 191 LGT (infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), por concurrencia tanto de los elementos objetivos como subjetivos del tipo infractor, aplicándose la sanción correspondiente.
En definitiva, esta sentencia del TS establece que el régimen sancionador especial (artículo 16.10 TRLIS) no resulta de aplicación a aquellos contribuyentes que no están obligados a tener documentación de precios de transferencia (por no superar los umbrales correspondientes). En estos casos, en los que el contribuyente está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal, no procede aplicar la exención de responsabilidad tributaria del artículo 16.10. 4º TRLIS.
Por tanto, para aplicar la exención de responsabilidad del artículo 16.10.4º TRLIS, será necesario: que nos encontremos ante un sujeto pasivo con obligación de documentar sus operaciones vinculadas; que no se haya incumplido la obligación formal de llevanza de la documentación; que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Únicamente en caso de cumplirse estas cuatro condiciones, el sujeto pasivo quedará exento de responsabilidad tanto vía régimen sancionador especial (artículo 16.10. 1º y 2º) como vía régimen sancionador general (LGT).
En conclusión, el TS establece que, en caso de encontrarnos ante un contribuyente que no tenga obligación de documentar sus operaciones (artículo 18 RIS), no será de aplicación el régimen sancionador especial (artículo 16.10. 1º y 2º), siendo aplicable el régimen sancionador general (LGT).
Como reflexiones finales sobre esta relevante Sentencia, son destacables dos aspectos:
- El criterio emanado del Supremo nos suscita dudas sobre su concordancia con el principio de proporcionalidad de las penas y sanciones administrativas contenidas en el artículo 25 de la Constitución Española y no es descartable que pueda ser discutido en ulteriores procedimientos contra sanciones tributarias que se impongan siguiendo esta doctrina.
- Sería recomendable, en todo caso, que los contribuyentes dispongan de documentación soporte incluso en aquellos casos que la norma no le exija, pero sirva para justificar el valor de mercado y reducir el riesgo de sanción por el régimen general de la LGT.