Cuando un contribuyente paga una deuda tributaria fuera del plazo voluntario establecido para ello, tiene la obligación de ingresar también intereses de demora a favor de la Hacienda Pública.
Del mismo modo, cuando un contribuyente obtiene una devolución de ingresos indebidos de la Hacienda Pública, ésta abona los correspondientes intereses de demora por el tiempo transcurrido desde que se realizó el ingreso indebido hasta que se obtiene la devolución.
Como puede apreciarse, estos intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Debido a su carácter indemnizatorio, estos intereses no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora correspondientes a devoluciones de ingresos indebidos realizadas por la AEAT se consideraban ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Este era el criterio de la Dirección General de Tributos hasta que el Tribunal Supremo, en su STS 1651/2020 de 3 de diciembre, determinó que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la pérdida antes sufrida.” Es decir, fijaba como criterio general la no sujeción al IRPF de los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria a los contribuyentes al efectuar una devolución de ingresos indebidos.
Como consecuencia de la sentencia anterior, la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante número V1195-2022 acogió el criterio del Tribunal Supremo y cambio su criterio de interpretación.
Pues bien, el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 12 de enero de 2023 (Recurso 2059/2020) cambia nuevamente el criterio establecido en el 2020 determinando la tributación en el IRPF de los intereses de demora favorables a los contribuyentes al considerar que sí se genera una ganancia patrimonial.
Establece expresamente que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario.»
Este cambio de criterio es fundamentado por el Alto Tribunal en base a los siguientes criterios:
- «La vocación universal y general del IRPF se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. No tiene el IRPF carácter unitario, al contrario, es notoria la variedad de su contenido«, es decir, pretendiendo hacer tributar todas las rentas del contribuyente.
- «Las ganancias y pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo cajón de sastre«, en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas…) será una ganancia o pérdida de patrimonio.
- “La Ley del IRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse la hipótesis que nos ocupa. No se recoge ahora, ni se ha contemplado en la normativa precedente. Lo cual resulta revelador, dado que, como puede comprobarse, los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos.«
La Sentencia del Tribunal Supremo del 2023 tiene dos votos particulares que discrepan de la tesis contenida y desarrollada en la sentencia y, por consiguiente, de la doctrina legal fijada. Uno de los votos particulares considera que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 en la que se determinaba la no sujeción al IRPF de los intereses de demora percibidos por los contribuyentes; el otro voto particular descarta el incremento patrimonial del contribuyente que “no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena». Añade que “Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión, un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba, puesto que el efecto necesario del gravamen fiscal, como ganancia patrimonial, de una parte sustancial de la cantidad satisfecha por razón de intereses, dado su contenido restitutorio, no se destina a ese designio constitucional insoslayable de reparación o indemnización, esto es, de reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo del patrimonio del ciudadano para afectarlo a la contribución de las cargas públicas.”
Estos cambios jurisprudenciales, contrarios a la seguridad jurídica, deberían tratarse en el Pleno del Alto Tribunal porque esta sentencia supone un cambio de criterio fundamental que no deriva de un cambio en las circunstancias del supuesto, sino de una modificación en los miembros que componen la Sección Especializada del Tribunal entre una sentencia y otra. Es por ello que estaremos pendientes de la próxima Sentencia del Tribunal Supremo en relación con esta cuestión en la que la composición de la Sala será fundamental. Se da la circunstancia de que (por distintas razones) en la sentencia de 2020 la sala se compuso de 7 magistrados, por sólo 5 en al caso de la sentencia de 2023, de los cuales concurren sólo 3: Isaac Merino, ponente de la reciente sentencia que emitió voto particular en la sentencia de 2020; José Navarro Sanchís y José Antonio Montero, que son los que ahora emiten el voto particular (al menos los tres mantienen coherentemente su criterio).
En definitiva, nuestro Alto Tribunal, lejos de otorgar seguridad jurídica a los ciudadanos contribuye a generar incertidumbre, ahora muchos contribuyentes se plantearán que sucede con los intereses obtenidos en los últimos años no prescritos y que, siguiendo el nuevo criterio del Tribunal Supremo, deberían haber incorporado en la base imponible general de las declaraciones de los periodos 2018 a 2021 (los últimos no prescritos). En este sentido para tranquilidad de los mismos, debemos señalar que el TEAC en resoluciones de 23 de marzo y 23 de junio de 2022, recoge el criterio del Tribunal Supremo fijado en sentencia de 13 de junio de 2018 que establece, respecto al momento temporal a partir del cual se aplica un cambio de criterio del propio Tribunal, que la aplicación del principio de seguridad jurídica “impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios”.
En otras palabras, que no deberían revisarse esos periodos a efectos de aplicar el nuevo criterio, salvo nuevo cambio de criterio en esta materia (que visto lo visto nunca se sabe).
Por último, hay que señalar que estamos en el ámbito del IRPF, por lo que ello no afecta al criterio seguido en materia de intereses en el Impuesto sobre Sociedades.