Regularización íntegra tributaria: en la dirección correcta

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En los últimos años, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido asentando y definiendo, cada vez con mayor exactitud y amplitud, el alcance del principio de regularización íntegra, conforme al cual la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debería alcanzar tanto a los aspectos desfavorables como a los favorables para el contribuyente. Este principio –de creación jurisprudencial- constituye el reflejo del principio constitucional de justicia tributaria (art. 31.1 CE) y su fin último es el de evitar situaciones de doble imposición o enriquecimiento injusto de la Administración.

En aplicación de este principio de regularización íntegra, las Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y del resto de Tribunal Superiores de Justicia han ido precisando las conductas que resultan exigibles a la Administración en la tramitación de sus expedientes de regularización tributaria bajo la premisa de que estos deben contemplar en el resultado final todas las consecuencias fiscales, sean favorables o no a los intereses administrativos, de sus planteamientos, todo con independencia de su incidencia en periodos diferentes o incluso que afecten otras figuras impositivas. Actualmente, la Ley General Tributaria (LGT) y sus reglamentos de desarrollo han trasladado una parte del espíritu de este principio a la regulación de las obligaciones tributarias conexas, estableciéndose reglas en materia de interrupción de la prescripción, ejecución de resoluciones, devolución de ingresos indebidos y compensación de oficio.

En este sentido, recientemente, se ha conocido la publicación de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 10 de abril de 2019 (recurso nº 774/2017), cuyos razonamientos sobre esta materia resultan de gran interés. En el caso objeto de esta resolución judicial, la Inspección regularizó una provisión por despidos que consideró que el contribuyente había imputado de forma anticipada al año 2008, cuando realmente procedía imputarse al ejercicio 2009. El contribuyente acreditó que, pese a que el criterio inspector fuese correcto, ese gasto “anticipado” no se había deducido en el ejercicio siguiente y ya no podría hacerse por haber prescrito su derecho. En estas circunstancias, la Sala concluye que, conforme al principio referido, cuando la regularización de un periodo afecte a otros que quedan fuera del alcance del procedimiento, la Administración deberá iniciar de oficio –respecto de esos otros periodos- un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o ampliar el alcance de las actuaciones a esos periodos indirectamente afectados. Por ello, pese a que el criterio de imputación temporal del gasto defendido por la Inspección era el correcto, la Sala anula parcialmente la liquidación relativa al año 2008 por la parte de los ajustes que determinaron una doble imposición en sede del contribuyente, al no haberse procedido por la Administración a la regularización íntegra para imputar el gasto en el ejercicio correcto (2009).

A nuestro juicio –y teniendo en cuenta que estamos ante actuaciones anteriores a la entrada en vigor de la reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015- la solución alcanzada en la anterior sentencia es coherente no solo con el principio de regularización íntegra, sino con un evidente principio de justicia material. Otra solución –y pese a que el criterio de imputación del gasto seguido por la Inspección fuese el correcto- hubiera determinado un supuesto de enriquecimiento injusto de la Administración al haber prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos “sobrevenidamente” indebidos en el año 2009.

En cualquier caso, consideramos que desde que se introdujo en la LGT y sus reglamentos la regulación de las obligaciones tributarias conexas estas situaciones podrán resolverse de modo distinto –técnicamente incluso mejor a nuestro modo de ver- para garantizar una tutela de todos los intereses en conflicto.

Actualmente, la LGT establece que la interrupción de la prescripción de una obligación tributaria conllevará la de sus obligaciones conexas, por lo que en un caso como el expuesto podría defenderse que no habría prescrito el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto del año 2009, ya que las actas de Inspección en las que se reveló la conexidad se dictaron con anterioridad a que se hubiera consumado la prescripción de dicho periodo. Asimismo, la normativa establece que en ejecución de resoluciones total o parcialmente estimatorias se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en aplicación de los mismos criterios de la liquidación recurrida, estando también previsto un sistema de compensación entre las cuotas a ingresar y a devolver derivadas de ambas obligaciones.

Trasladando todo lo anterior al caso resuelto en la sentencia comentada, ello supondría, procesalmente, una estimación parcial del recurso para que, en ejecución del fallo, se retrotrajesen las actuaciones y se procediese a la regularización de la obligación conexa (el IS del año 2009) con la correspondiente devolución de ingresos indebidos o, en su caso, compensación de oficio de las cuotas a devolver a ingresar y a devolver atribuibles a cada periodo. De este modo, se evitaría tener que anular una liquidación que, en cuanto a su contenido, era correcta, pero había quedado viciada por un proceder irregular de la Administración.

En este sentido, es previsible que, en un futuro no muy lejano, comencemos a ver resoluciones de órganos de revisión que hagan uso de estos nuevos mecanismos establecidos en la LGT y sus reglamentos de desarrollo para continuar definiendo las implicaciones que, en la práctica, se derivan de la aplicación del principio de regularización íntegra.