Recientemente se ha publicado el proyecto de Real Decreto que modifica el actual régimen de deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la cobertura del riesgo en entidades de crédito con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. De este modo, se adapta el mencionado régimen al nuevo Anejo IX de la Circular 4/2004 del Banco de España, el cual ha introducido cambios relevantes en el ámbito conceptual y metodológico para la cuantificación de las coberturas por riesgo de crédito.
1. Ámbito de aplicación
En lo que se refiere al ámbito de aplicación, éste se amplía a las sociedades para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, así como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, si bien exclusivamente a los efectos de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de determinados activos inmobiliarios.
2. Deducibilidad de la cobertura del riesgo de crédito
En cuanto a la modificación de la deducibilidad de la cobertura del riesgo de crédito, las principales novedades derivan de las modificaciones introducidas por el nuevo Anejo IX en la Circular del Banco de España.
Coberturas específicas
El nuevo Anejo IX ya no establece unas cuantías mínimas a dotar por coberturas específicas, sino que las dotaciones se calculan aplicando unas metodologías propias o internas elaboradas por las entidades de crédito para la estimación de coberturas. Dicha estimación ha de calcularse, bien de forma individualizada para determinados casos (fundamentalmente las denominadas operaciones significativas), o bien de modo colectivo. En este último caso, el Anejo IX establece además unas soluciones alternativas para los supuestos en los que las entidades no hayan desarrollado metodologías internas.
Adaptándose al nuevo esquema de coberturas, y con una finalidad similar a la perseguida con el régimen aún vigente, se limita la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a estimaciones colectivas a la cuantía derivada de la aplicación de las mencionadas soluciones alternativas, aún en el caso de que la entidad de crédito emplee metodologías propias para la estimación de las coberturas.
Como caso particular, hay que señalar que no se han introducido cambios en relación a la cobertura por “riesgo-país”.
Exclusiones a la deducibilidad fiscal
Respecto a las excepciones de la deducibilidad fiscal, el nuevo régimen tiene presente las importantes novedades introducidas por el nuevo Anejo IX relativas a (i) la categorización de los riesgos de crédito –básicamente, la aparición de una categoría denominada “riesgos normales en vigilancia especial” en detrimento de la clasificación de “riesgos subestándar” que desaparece–, y (ii) la metodología de cálculo de las coberturas en lo que respecta a las garantías reales y el tratamiento dado a las modificaciones de las operaciones, como, por ejemplo, refinanciaciones o reestructuraciones.
Con algunas precisiones técnicas, se mantienen las exclusiones relativas a los créditos adeudados por entidades públicas, personas o entidades vinculadas y por partidos políticos, sindicatos y determinadas entidades, incluyéndose nuevas referencias a créditos en los que no existe riesgo aparente.
Coberturas genéricas
En relación a las dotaciones por coberturas genéricas correspondientes a las categorías de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial, se mantiene la limitación a la deducibilidad del 1% de la variación positiva de los correspondientes riesgos en el período impositivo, excluyendo determinados créditos.
Activos inmobiliarios adjudicados en pago de deudas
El nuevo régimen regula expresamente la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados en pago de deudas, la cual debe producirse tanto si los activos permanecen en el balance de las entidades de crédito, como si se han aportado o transmitido a sociedades de gestión de activos del artículo 3 de la Ley 8/2012, o a las entidades del grupo de sociedades de aquéllas en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, siempre que no se excedan los importes y se realicen con los criterios de la Circular 4/2004.
3. Régimen transitorio
Se introduce una nueva disposición transitoria en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en base a la cual, las dotaciones que hubieran resultado no deducibles en períodos iniciados antes de 1 de enero de 2016 conforme al régimen vigente a día de hoy, se regirán por las siguientes reglas:
- Los saldos de las coberturas no deducibles a 31 de diciembre de 2015, mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos no deducibles a 31 de diciembre de 2016 por aplicación de la nueva regulación.
- El incremento neto del saldo global no deducible a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre de 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016. La disminución neta se integrará en la base imponible con el límite previsto, en su caso, para los impuestos diferidos de activo monetizables.
Los importes anteriores se referirán al grupo fiscal en el caso de resultar de aplicación el régimen de consolidación fiscal.