El pasado lunes 31 de enero se publicó en el Boletín Oficial del Estado la resolución de la Agencia Tributaria por la que se aprueba el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para el año 2022.
Dentro de las actividades económicas sobre las que la Agencia Tributaria pondrá el foco y ejercerá un especial control se cita expresamente la economía digital y en concreto, la operativa relativa a criptomonedas.
Recordemos que la calificación jurídica de las criptomonedas carece de un desarrollo normativo específico en el ámbito tributario español, siendo las consultas de la Dirección General de Tributos la única guía de la que disponemos actualmente para aclarar su naturaleza y consiguiente tributación.
En el ámbito del IRPF, dichas consultas -que, recordemos, carecen de fuerza normativa- han establecido que las operaciones de venta a cambio de divisa tradicional de curso legal o las permutas por otras criptomonedas pueden generar ganancias o pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, cuyos tipos impositivos oscilan entre el 19% y el 26%. Aunque la teoría puede antojarse sencilla, no lo es tanto su aplicación práctica.
Así, el cálculo de la ganancia o pérdida que se pudiera generar al operar con este tipo de activos debería realizarse sobre la base de un criterio FIFO -“primera entrada, primera salida”- (Consulta Vinculante 1604-18) por lo que en el caso de inicio de procedimientos de comprobación tributaria, el contribuyente debería disponer de información histórica que le permitiera acreditar de forma sólida la trazabilidad de las operaciones llevadas a cabo (por ejemplo, de los costes y fechas de adquisición de sus respectivos criptoactivos).
Dicha acreditación resulta especialmente relevante en el caso de la obtención de pérdidas patrimoniales, en particular cuando las mismas sean objeto de compensación con eventuales ganancias obtenidas por la transmisión de otro tipo de activos, tales como inmuebles, acciones, etc. En cualquier caso, no cabe desconocer que la obtención de la información asociada al histórico de transacciones efectuadas puede ser compleja, no sólo atendiendo a la volatilidad de este tipo de activos, sino también a la calidad de la información soporte que pueda obtenerse del depositario o “exchange” correspondiente. Esta complejidad será aún mayor si las criptomonedas se encuentran depositadas en monederos digitales o “cold wallets”.
Adicionalmente, conviene hacer mención a las posibles limitaciones a la compensación de las pérdidas obtenidas en la transmisión de criptomonedas cuando se reinvierta en activos equivalentes dentro de un determinado período de tiempo. En base a las consultas de las DGT, las criptomonedas no tendrían la calificación de valores negociados, por lo que no resultaría de aplicación el límite temporal de reinversión de dos meses a que se refiere la letra f) del artículo 33.5 de la Ley del IRPF. De acuerdo con ciertas opiniones doctrinales, podría sin embargo resultar de aplicación la regla contenida en el artículo 33.5.e) de la Ley del IRPF en base a la cual no podrán computarse aquellas pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que vuelvan a adquirirse en el plazo de un año. Así, en caso de adquisición de criptomonedas que tengan la misma naturaleza que las transmitidas con menos de un año de antelación, podría cuestionarse la deducibilidad de la pérdida generada en la primera trasmisión.
Los contribuyentes también deberán prestar atención a la realización de otras operaciones específicas que, por su naturaleza, no puedan ser catalogadas como transmisiones de elementos patrimoniales. Tal sería el caso de los denominados “airdrops”, consistentes en la obtención de criptomonedas de forma gratuita con fines promocionales. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado recientemente sobre esta materia (Consulta Vinculante V1948-21) indicando que su obtención constituirá una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general del IRPF, en la medida en que no deriva la transmisión de un elemento patrimonial. A resultas de lo anterior, las ganancias patrimoniales generadas a raíz de un “airdrop” no podrían compensarse con las hipotéticas pérdidas patrimoniales generadas por la transmisión de criptomonedas o de otro tipo de activos -a integrar en la base imponible del ahorro- atendiendo a la respectiva integración de dichas operaciones en bases imponibles diferentes.
Por otro lado, desde el punto de vista de las obligaciones informativas a cargo de los contribuyentes, el Plan de Control Tributario para el ejercicio 2022, incluye como objetivo la elaboración de modelos de declaración en los que se tendrá que reportar la tenencia de monedas virtuales situadas en el extranjero, todo ello en línea con la nueva obligación de información incorporada al ordenamiento tributario por la Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal.
Nos consta la preparación por parte del Ministerio de Hacienda de tres nuevos modelos a través de los cuales se habría de cumplir con esta nueva obligación de información, pero la realidad es que, a día de hoy, no hay información oficial pública al respecto.
Sin duda, habrá que esperar a que trascienda más información acerca de estas nuevas declaraciones informativas, especialmente teniendo en cuenta la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que ha venido a declarar contraria a la libre circulación de capitales la obligación de declaración de bienes en el extranjero, modelo 720, en lo que respecta a imprescriptibilidad y al régimen sancionador.
Por último, en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, cabría destacar la incorporación de un nuevo apartado en el modelo de este impuesto, en el que identificar los saldos de monedas virtuales (saldo que, hasta ahora y en ausencia de apartado específico para su declaración, debían incluirse en el apartado genérico de “Demás bienes y derechos de contenido económico”).
En síntesis, resulta indudable que la Agencia Tributaria ha puesto a las criptomonedas en el centro de sus esfuerzos de control tributario, por lo que la anticipación en el análisis de las implicaciones tributarias derivadas de la tenencia y transmisión de este tipo de activos resulta hoy una cuestión fundamental, debiendo prestarse especial atención a los desarrollos normativos que sobre la materia se puedan aprobar en las próximas fechas.