Sanciones tributarias, seguridad jurídica e igualdad

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El pasado 9 de junio de 2016 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso nº 376/2013) dictó sentencia estimatoria en relación con la imposibilidad de sancionar la interpretación que el contribuyente efectuó del artículo 31.1.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS), en la que consideraba que, para el cálculo de la deducción para evitar la doble imposición internacional, debía tomarse en consideración la «renta bruta» en lugar de la «renta neta».

Fueron tres las sanciones impuestas por la Administración respecto de diversos ejercicios, sin que hubiese controversia entre las partes sobre la concurrencia del elemento objetivo en cada una de ellas, pues el contribuyente había prestado conformidad con la regularización previa practicada por la propia Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Por tanto, la litis se circunscribía únicamente en la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad del contribuyente.

Insiste la Sala en esta sentencia -en línea con lo argumentado por PwC Tax & Legal Services durante el procedimiento judicial- que estar conforme con la regularización no puede implicar per se la comisión culposa de una sanción, ni siquiera cuando la doctrina administrativa sea sobradamente conocida, pues ello no puede, en ningún caso, impedir que el contribuyente pueda legítimamente discrepar de aquélla y, por ello, ser merecedor de un reproche sancionador.

Es habitual que, una vez regularizado determinado concepto tributario como consecuencia de un incorrecta determinación de cualquiera de sus elementos, la Administración inicie un expediente sancionador considerando, como en este caso concreto, que la actitud del sujeto pasivo era “claramente negligente” pues “era conocedor de la normativa interna y también de la internacional” por lo que “una mínima verificación hubiera permitido constatar la improcedencia de calcular la deducción sin deducir los gastos asociados a los ingresos obtenidos en el extranjero”.

La Sala no comparte dichos razonamientos pues no aprecia la notable e indiscutida claridad del artículo 31.1.b) TRLIS que únicamente se refiere a la “cuota íntegra” sin que, en ningún punto, se mencione, de manera expresa, la necesidad de que la misma se conforme deduciendo los gastos necesarios para obtener los ingresos (“renta neta”).
Conforme a los razonamientos de la sentencia, dicha ausencia de claridad del artículo 31 TRLIS determina la existencia de una interpretación razonable que justificaría que, pese a existir un error en la autoliquidación del sujeto pasivo al declarar la “renta bruta” en lugar de la “neta”, no concurra reproche de culpabilidad al contribuyente, ni tan siquiera a título de mera negligencia.

Sin duda alguna, esta sentencia supone un nuevo toque de atención a la Administración respecto de la importancia de acreditar, caso por caso, la concurrencia del elemento subjetivo del tipo de injusto, no resultando, en ningún caso, admisible fundamentar la imposición de una sanción en la supuesta claridad de la norma tributaria presuntamente infringida.

En definitiva, si en unos supuestos la Administración ha aceptado el error del contribuyente al tomar en consideración su “renta bruta” en la cuantificación de la deducción del artículo 31.1.b) del TRLIS, no puede, en otros supuestos, imponer una sanción por entender que tal error es inadmisible dada la supuesta claridad del precepto pues ello supondría, como acertadamente señala la Sala, una vulneración del principio de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de las normas.