Ley de lucha contra el fraude fiscal (III): IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio y Modelo 720

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La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, publicada en el BOE del sábado 10 de julio de 2021, determina diversas modificaciones principalmente en materia tributaria en base a una doble finalidad, a saber:

  • “Incorporar el Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno dentro del ámbito de las prácticas de elusión fiscal”; e
  • “Introducir cambios en la regulación tributaria de cara a asentar unos parámetros de justicia tributaria y facilitar las actuaciones tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario”.

El legislador justifica así estos cambios normativos en base al Derecho de la Unión Europea vigente y considerando el reto que tanto la globalización económica como los últimos avances tecnológicos suponen en la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Preceptos modificados:

Por medio de la Ley 11/2021 se abordan cambios significativos en diferentes impuestos tales como en Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre el Patrimonio, entre otros.

No obstante, en el presente Periscopio, centraremos nuestros esfuerzos en resaltar aquellos cambios que puedan afectar al ámbito de la fiscalidad de las personas físicas, es decir, aquellos cambios normativos introducidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), así como en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Los principales cambios normativos introducidos que nos gustaría resaltar versan sobre las siguientes materias:

1. Seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo en la inversión:

El artículo 14.2.h) de la Ley del IRPF regula la tributación de este tipo de seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo en la inversión, tributando estos anualmente como rendimiento de capital mobiliario por la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del año fiscal.

El cambio introducido en la norma, con efectos desde el 11 de julio de 2021, se limita a actualizar la misma conforme a las recientes regulaciones aplicables a las entidades aseguradoras que gestionan dichos seguros de vida.

2. Reducción de los rendimientos del capital inmobiliario por arrendamiento destinado a vivienda habitual:

Respecto de la reducción por arrendamiento de vivienda habitual recogida en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, la Ley 11/2021 clarifica que tan solo corresponde esta cuando el contribuyente haya declarado correctamente los rendimientos de capital inmobiliario en su autoliquidación.

De esta forma, con efectos desde el 11 de julio de 2021, se extiende la redacción del artículo 23.2 de la Ley del IRPF, añadiendo las siguientes matizaciones:

«2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.»

3. Transmisiones de bienes a título lucrativo derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos presentes:

Con efectos 11 de julio de 2021, se pretende “poner fin a una serie de operaciones realizadas con fines de elusión fiscal” en lo relativo a operaciones de pactos sucesorios con efectos presentes.

Antes de entrar a considerar los cambios introducidos al respecto por medio de la Ley 11/2021, cabe recordar que la figura de los pactos sucesorios tan solo es aplicable en algunas Comunidades Autónomas, como Galicia, País Vasco, Comunidad Foral de Navarra, Aragón, Cataluña e Islas Baleares. En cuanto a la regulación de los pactos sucesorios, es preciso tener en cuenta la regulación propia y particular de determinadas Comunidades Autónomas con derecho civil especial o foral. Además, en aras de poder efectuar una operación de pacto sucesorio en alguno de estos territorios, es preciso ostentar la vecindad civil en los mismos.

Dicho esto, cabe destacar que la principal modificación introducida por dicha Ley 11/2021 al respecto es que en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmita antes de cinco años desde la celebración del pacto o del fallecimiento del causante, si fuese anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La motivación de este trascendente cambio no es sino atajar el beneficio fiscal de este tipo de operaciones, eliminando o reduciendo pues el elemento fiscal a la hora de su planificación.

4. Régimen de transparencia fiscal internacional:

Con efectos 11 de julio de 2021, la Ley 11/2021 incorpora las novedades introducidas a este respecto por la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, para adaptar así la norma conforme al Derecho de la Unión Europea.

5. Fondos y sociedades de inversión cotizados (ETFs):

El objetivo de la modificación introducida por medio de la Ley 11/2021 en relación con los fondos y sociedades de inversión cotizados es equiparar el tratamiento de las inversiones en fondos y sociedades de inversión cotizados en bolsas extranjeras con la de los fondos y sociedades de inversión cotizados que cotizan en bolsa española, en lo que al régimen de diferimiento recogido en el artículo 94 de la Ley del IRPF respecta.

De esta forma, dicho régimen de diferimiento no existirá con efectos 1 de enero de 2022 para las ganancias patrimoniales, cuando el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en acciones o participaciones de otra Institución de Inversión Colectiva; eso sí, previéndose un régimen transitorio introducido en la norma por medio de la Disposición Transitoria Trigésima Sexta de la Ley del IRPF.

6. Nuevas obligaciones de información relativas a monedas virtuales:

A los efectos de “reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales”, La Ley 11/2021 establece nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.

En primer lugar, se establece la obligación de suministrar información detallada a la Administración tributaria para aquellas personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español que proporcionen servicios o intermedien en relación con prestaciones de servicios relacionadas con operaciones de monedas virtuales.

A su vez, en relación con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720), se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero bajo es presupuesto de “adaptarse así a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico”.

Cabe recordar que la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720), obligación introducida por medio de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, determinó la obligación de informar por parte de los contribuyentes residentes fiscales en España por medio del Modelo 720, de aquellos bienes y derechos situados en el extranjero, a saber:

  • Cuentas situadas en el extranjero;
  • Títulos, activos, valores o derechos, que se encuentren depositados o situados en el extranjero, seguros de vida o invalidez y de rentas vitalicias o temporales contratados con entidades establecidas en el extranjero.
  • Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.

Dicha obligación de información operaba bajo ciertos límites cuantitativos.

La Ley 11/2021 añade una nueva letra en el apartado 1 de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, norma reguladora de dicha obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720), para añadir así a las monedas virtuales dentro del conjunto de bienes y derechos situados en el extranjero susceptibles de quedar bajo la obligación de información en cuestión:

d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Es importante señalar en este punto que se modifica a su vez el régimen de infracciones y sanciones relativas al incumplimiento al respecto de esta obligación.

La modificación versa en la introducción de una letra d) dentro del apartado 2 relativo al incumplimiento de la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, previendo una multa fija de 5.000 € “por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros”.

Además, establece dicha letra d) del apartado 2 que “la sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.”

Se equipara pues el régimen de infracciones y sanciones de las monedas virtuales con respecto del aplicable al resto de bienes y derecho regulados bajo la disposición adicional decimoctava.

7. Impuesto sobre el Patrimonio: Normativa de la CCAA aplicable a los no residentes:

Finalmente, queremos destacar el cambio introducido por medio de la Ley 11/2021 a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en virtud del cual se modifica la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

El cambio es sustancial dado que, con la nueva redacción de dicho precepto, no solo los contribuyentes residentes en un país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo sino también aquellos no residentes que residan fuera de dichos territorios, quedan amparados por dicha norma, de tal forma que·tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.

Comentarios finales:

La Ley 11/2021 introduce pues diversas modificaciones en la normativa fiscal, afectando a numerosos impuestos.

En lo que respecta a la tributación de las personas físicas, es preciso entender el impacto que las anteriormente numeradas modificaciones puedan tener.

Destacamos el énfasis en la obligatoriedad de informar de la tenencia de monedas virtuales situadas en el extranjero, para lo cual recomendamos revisar en detalle dicha obligación de cara al Modelo 720 del ejercicio 2021 y siguientes.

Queremos recordar a su vez el Periscopio reciente sobre el Anteproyecto de Ley de fomento de ecosistema de las empresas emergentes publicado el pasado 7 de julio, en el que repasábamos las principales novedades tributarias que recoge dicho Anteproyecto de Ley en materia de fiscalidad de las personas físicas; novedades tributarias de gran importancia cuyo objetivo no es otro que el de establecer un marco normativo específico para apoyar la creación y crecimiento de empresas emergentes en España.