Las conclusiones de la Abogada General Kokott el pasado 23 de octubre de 2025 hacían sospechar ya un pronunciamiento del TJUE como el de hace apenas unos días.
En efecto, en su Sentencia del pasado 12 de marzo, C-515/24, “Randstad España SLU”, el TJUE sigue a pies juntillas la opinión de la Sra. Kokott, reconocida experta en materia del IVA, y confirma que la normativa española que restringe la deducción del IVA soportado en “atenciones” a clientes, en términos del artículo 96. Uno. 5º de la Ley 37/1992, está amparada por la cláusula “standstill” de la Directiva IVA.
Dicha cláusula permite a los Estados miembros mantener determinadas exclusiones del derecho a la deducción solo en la medida en que se encontraran vigentes en el momento de su incorporación a la UE. Fuera de estos casos, solo se permiten las excepciones estrictamente previstas en la Directiva del IVA.
En una pirueta interpretativa, el TJUE, al igual que la Abogada General, señala que, con anterioridad a la adhesión del Reino de España a la Comunidad Económica Europea, no existía en nuestro país un impuesto sobre el consumo equiparable al IVA.
En particular el IGTE, al que sustituyó el IVA, no contemplaba ningún mecanismo de deducción.
Así las cosas, considera el Tribunal, resulta difícil entender que el régimen de exclusiones que se introdujo por primera vez en España mediante la Ley 30/1985, con ocasión de su incorporación a la UE, esencialmente reproducido después en la Ley 37/1992, pudiera suponer una ampliación no tolerada de las exclusiones existentes porque, sencillamente, a falta de un sistema de IVA en nuestro país, los operadores económicos no podían deducir el impuesto soportado de ninguna forma. En este sentido, la introducción de la normativa española limitativa del derecho a la deducción no supuso para dichos operadores ningún cambio efectivo.
Además, comparte el TJUE la opinión de la Abogada General Kokott en el sentido de que la exclusión de la deducción del IVA en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación, tales como las entradas para asistir a espectáculos deportivos o recreativos, no es contraria a la voluntad del legislador comunitario.
En efecto, dice el Tribunal, dado el estrecho vínculo que existe entre este tipo de gastos y la satisfacción de necesidades privadas, dicha exclusión encaja perfectamente en la lógica del régimen IVA.
Parece que el tipo de gastos de que se trataba en esta ocasión, a saber, entradas para partidos de futbol, acceso al Paddock Club de la Fórmula Uno y viajes a bordo de una gran embarcación, vinculados al lujo o al ocio, que, por su naturaleza, solo pueden ser objeto de un consumo privado, al margen de cualquier uso empresarial, haya tenido un peso más que significativo en la resolución de este caso y haya llevado al TJUE a negar cualquier otra consideración respecto de la relación directa de aquellos con la actividad empresarial del sujeto pasivo o la posibilidad de que éste los haya realizado con una finalidad estrictamente profesional.
Subraya en este sentido el TJUE que la normativa española que excluye del derecho a la deducción la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas es lo suficientemente precisa como para evitar un uso arbitrario o una limitación de carácter general por parte del Estado español y, por ello, perfectamente compatible con la normativa comunitaria en este punto.
Le corresponde ahora al Tribunal Supremo, a la vista del pronunciamiento del TJUE, decidir los tres asuntos pendientes de resolución en casación que tiene planteados por este motivo, dos de ellos de Randstad España SAU y el tercero el de la mercantil Heineken España SA por gastos de naturaleza completamente diferente, como son los incurridos en el famoso material de terraza y otros materiales de hostelería, de publicidad en el lugar de venta o PLV. Toda vez que la única cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia, admitida por el Tribunal Supremo, fue en los tres casos idéntica, a saber, la compatibilidad de la normativa IVA española con la denominada cláusula “standstill” de la Directiva IVA y el pronunciamiento del TJUE en este punto resulta indiscutible, no debemos esperar una decisión distinta de éste.
Sin embargo, no parece, a simple vista, que las entradas para un partido de futbol o una carrera de Fórmula Uno constituyan, en este sentido, gastos comparables al denominado PLV de hostelería o a los expositores publicitarios que pueden colocarse en otros puntos de venta y que, sistemáticamente, desde hace años, también vienen siendo objeto de regularización por parte de la Inspección de los tributos, sin que en instancias jurisdiccionales el criterio, hasta la fecha, haya sido distinto.
En la medida en que, según el TJUE y la Abogada General Kokott, es la estrecha vinculación a la satisfacción de necesidades privadas la que justifica el régimen de exclusión del derecho a deducción, no parece conforme a la voluntad del legislador comunitario restringir la deducción del IVA en el caso de bienes o servicios cuya utilidad es eminentemente empresarial, son objeto de un consumo empresarial o intermedio, nunca de un consumo privado, completamente alejados del lujo, representación o recreo, como puede ser el material de terraza o un expositor publicitario.
No parece que el concepto de “atenciones” a clientes al que se refiere la norma española sea tan preciso, al fin y al cabo, como para evitar interpretaciones súper expansivas que pueden resultar, por ello, contrarias en este punto a la lógica del régimen IVA. Tampoco sabemos si la opinión de la Abogada General Kokott y, por tanto, la Sentencia del TJUE, habría sido la misma en el caso de Heineken España SA.
Parece poco probable, sin embargo, que el Tribunal Supremo esté dispuesto a reabrir este debate. Desconocemos si, en instancias inferiores, nuestros tribunales o la misma Agencia Tributaria se limitarán a mantener su posición tradicional o, por el contrario, se mostrarán más proclives a reconsiderar, en atención a la Sentencia del TJUE, cuya lectura aconsejamos en todos sus extremos, el caso de aquellos gastos destinados a satisfacer necesidades puramente empresariales y quién sabe si, quizá, a plantear una nueva cuestión prejudicial al TJUE.