Analizamos el anteproyecto de transposición de la directiva DAC6

-

Hoy, día 20 de junio, el Ministerio de Hacienda ha publicado el anteproyecto por el que se traspone la conocida como DAC6, o Directiva por la que se establecen obligaciones de información sobre determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva.

El anteproyecto deberá seguir los trámites oportunos para su adopción, con el objetivo de que su entrada en vigor se produzca el 1 de julio de 2020.

La Directiva que se traspone establece la obligación de informar a la AEAT de los mecanismos transfronterizos que cumplan con una de las señas distintivas enumeradas en la misma que hacen que puedan calificarse como planificación fiscal agresiva. Con posterioridad, la AEAT deberá intercambiar la información referida con las administraciones tributarias de los otros 27 estados miembros de la Unión Europea, recibiendo así mismo la AEAT información de estas administraciones.

El Anteproyecto sigue en gran medida la Directiva, no estableciendo la obligación de comunicar mecanismos domésticos ni estableciendo señas distintivas adicionales de las recogidas en la Directiva. Existen, no obstante, algunas cuestiones relevantes a las que es preciso referirse, ya sea porque la Directiva las dejaba a la regulación por parte de los Estados miembros, o porque suponen una concreción, aclaración o incluso ampliación de lo establecido en la Directiva.

El anteproyecto comienza aclarando que “la obligación de declaración de un mecanismo transfronterizo no implica, per se, que dicho mecanismo sea defraudatorio o elusivo, sino únicamente que en el concurren determinadas circunstancias indiciarias de planificación fiscal que le hacen acreedor de la obligación de declaración”.

Con una intención clara de servir de guía, se anuncia que la AEAT publicará, a efectos meramente informativos, los mecanismos más relevantes que hayan sido declarados y, en su caso, la información relativa al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

Obligados a declarar

Siguiendo la Directiva, el anteproyecto hace recaer la obligación de declarar sobre el intermediario en primer lugar y en segunda instancia sobre el propio contribuyente.

La definición de intermediario sigue la prevista en la Directiva, incluyendo tanto aquellos intermediarios que participan en el diseño, comercialización, organización, puesta a disposición o gestión de la ejecución del esquema, como aquellos que presentan ayuda, directa o indirectamente para la realización de las actividades anteriores, denominados en ocasiones intermediarios secundarios.

El anteproyecto reconoce el secreto profesional a cualquiera que tenga la consideración de intermediario conforme a la Directiva, con respecto a los datos privados no patrimoniales y datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la presentación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa, aclarando el propio anteproyecto que son aquellos “cuya revelación atente contra el honor y la intimidad personal y familiar, así como aquellos de carácter confidencial que den lugar a la revelación de un secreto comercial, industrial o profesional o de un procedimiento comercial, o a la de una información cuya revelación sea contraria al interés público”.

El obligado tributario podrá liberar del secreto al intermediario, autorizándole a informar, en caso contrario, la obligación de informar se desplaza a los otros intermediarios, en su caso, o al contribuyente.

El anteproyecto contempla las ocasiones en las que, existiendo varios intermediarios o varios contribuyentes obligados, uno libere a los otros de la obligación, mediante la prueba de que ha presentado la declaración.

El anteproyecto exime de responsabilidad a los intermediarios que hayan comunicado mecanismos de planificación fiscal incluidos en el ámbito de la Directiva.

Mecanismos sujetos a la obligación de información

En primer lugar, hay que señalar que el anteproyecto incluye todos impuestos excepto el IVA, los Impuestos Especiales y los aranceles.

Como se ha dicho, el ámbito de la obligación comprende los mecanismos transfronterizos que cumplan con una de las señas distintivas previstas en la Directiva, exigiéndose, en determinados supuestos el requisito adicional “del beneficio principal”.

El anteproyecto define que se entiende por “mecanismo”, aclarando que “tendrá la consideración de mecanismo de planificación fiscal objeto de declaración todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación transfronterizo en el que concurran los requisitos exigibles que obliguen a su comunicación.

A estos efectos, un mecanismo incluirá también una serie de mecanismos y un mecanismo podrá estar constituido por más de una fase o parte.”

También define el anteproyecto en qué casos se considera que el mecanismo es transfronterizo, siguiendo en este sentido lo previsto en la Directiva. Es decir, cuando los participantes residan en distintas jurisdicciones o simultáneamente en más de una, cuando exista un establecimiento permanente en otra jurisdicción y el mecanismo esté dentro de la actividad del establecimiento permanente, cuando uno o varios participantes en el mecanismo ejercen una actividad en una jurisdicción distinta de la de residencia y el mecanismo constituya parte o la totalidad de dicha actividad, o cuando el mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.

También aclara el anteproyecto cuándo se entiende que se cumple el criterio del beneficio principal, que es en aquellos casos en los que “el principal efecto o uno de los principales efectos que se puede esperar razonablemente, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal”.

Se considera ahorro fiscal cualquier minoración de la base o la cuota tributaria, incluyendo el diferimiento, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible, así como la generación de bases, cuotas, deducciones o cualquier otro crédito fiscal susceptible de compensación o deducción en el futuro. Es de destacar la inclusión del diferimiento como ventaja, extremo que no estaba claro en la Directiva.

Cuando en el mecanismo participen empresas asociadas la existencia de ahorro fiscal se efectuará considerando el conjunto de las entidades asociadas, con independencia de la jurisdicción de tributación.

Lo que no aclara el anteproyecto es si dicho ahorro fiscal se debe realizar en el ámbito de la Unión europea, cómo sería lógico, ya que en caso contrario la AEAT estaría intercambiando información con estados que no estarían interesados en la misma.

Respecto a las señas distintivas del apartado A, el anteproyecto explica que el «success fee» incluido en la seña A.1. puede ser total o parcial y parece considerar que es equivalente la seña A.3. con el “mecanismo comercializable”.

Entiende, en relación con los mecanismos del apartado C, que los “pagos transfronterizos” incluyen gastos transfronterizos aunque no se haya realizado el pago, considera que el perceptor de la renta puede ser indirecto, o puede ser aquél a quién se atribuya fiscalmente la renta, que el tipo de gravamen “casi cero” es inferior al 1%, que no tendrá la consideración de régimen fiscal preferente aquel autorizado por la Unión Europea, o que las jurisdicciones no cooperativas, a las que se refiere la Directiva, son aquellas previstas en la lista española, no en las internacionales tal como requiere la Directiva. La Directiva obliga a que se informe cuando el destinatario resida en una jurisdicción no cooperativa de acuerdo con la UE o la OCDE, por lo que la redacción del anteproyecto puede ser indicativa de que la lista española incluirá a las jurisdicciones de la lista europea, ya que lo contrario implicaría no cumplir con el mínimo exigido por la Directiva.

Respecto a las señas distintivas de precios de transferencia, considera el anteproyecto que no concurren cuando los valores del mecanismo hayan sido determinados por un acuerdo previo de valoración o calificación de rentas procedentes de intangibles.

Nacimiento de la obligación de información

El anteproyecto distingue de cuando haya que informar de un mecanismo del A.3, del resto de los supuestos.

En el primer caso, se deberá informar el día siguiente a aquel en que el mecanismo se ponga a disposición para su ejecución, que es cuando el intermediario transmita y el obligado tributario interesado acepte de forma definitiva la prestación de servicios. No obstante, también señala que cuando se trate de mecanismos que cuenten con documentación o estructura sustancialmente normalizadas pero que requiera de una modificación relevante para su ejecución, la obligación nace al día siguiente a aquel en que el mecanismo sea ejecutable, entendiéndose que es ejecutable cuando, una vez efectuada la modificación relevante, se hubiera puesto a disposición del contribuyente.

Choca que se considere que puede haber mecanismos del A.3, es decir, sustancialmente normalizados, pero que requieran una modificación relevante. Parecería que el hecho de que la modificación sea relevante excluiría al mecanismo de ser “sustancialmente normalizado”, por lo tanto, de la obligación de informar bajo esta seña distintiva.

Para el resto de los mecanismos, la obligación nace en el momento en que se haya realizado la primera fase de ejecución del mecanismo, que se considerará que es cuando se ponga en práctica generando algún efecto jurídico o económico.

En los casos en los que el intermediario no informe porque existe secreto profesional, este hecho deberá ser comunicado al contribuyente en el plazo de cinco día. En este momento es cuando nace la obligación para el intermediario o contribuyente que deban informar.

En el supuesto de los mecanismos comercializables, los intermediarios deberán presentar una declaración trimestral de actualización de los datos de los mismos.

El anteproyecto recoge una obligación que tiene carácter voluntario en la Directiva, que es que el contribuyente deberá presentar a la AEAT una declaración anual sobre la utilización de los mecanismos previamente declarados.

Contenido de la declaración

En este aspecto, el anteproyecto sigue, por lo general, la Directiva, aclarando que se debe dar información pormenorizada de las disposiciones, y no solo de las disposiciones nacionales, sino también de las extranjeras, que constituyen la base del mecanismo o que el “valor” es el del efecto fiscal derivado del mecanismo, es decir, el resultado producido, en términos de deuda tributaria, que deberá incluir, en su caso, el ahorro fiscal.

Régimen sancionador

Finalmente se regula el régimen sancionador que la Directiva dejaba a los Estados miembros.

Cómo regla general, constituyen infracciones tributarias muy graves no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato o conjunto de datos con un mínimo de 3.000 euros y un máximo equivalente a los honorarios percibidos o a percibir (en el supuesto de que la obligación de informar la tenga el intermediario) o al valor del efecto fiscal derivado del mecanismo (cuándo la obligación sea del contribuyente). En aquellos casos en los que no existan honorarios, el límite se referirá al valor de mercado de la actividad que haya dado lugar a la condición de intermediario.

La sanción y los límites mínimo y máximo previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando la información haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios, siendo sancionable con una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a la misma declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.000 euros.

Asimismo, constituye infracción tributaria no efectuar la comunicación de la existencia de secreto profesional, la infracción será leve y se sancionará con una multa fija de 600 euros.

Régimen transitorio

Para terminar, el anteproyecto aclara que los mecanismos transfronterizos cuyo deber de declaración haya nacido, en el periodo transitorio, es decir, entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020 deberán ser objeto de declaración en los meses de julio y agosto de 2020.

Conclusión

El anteproyecto aclara numerosas cuestiones de la Directiva y nos recuerda que debemos actuar para tomar las medidas necesarias que nos permitan, tanto como intermediarios o contribuyentes, cumplir con las obligaciones establecidas.

Es destacable que para los contribuyentes se establece una nueva obligación, que es la de informar anualmente del uso de los mecanismos previamente comunicados.

Finalmente, no cabe duda de que el régimen sancionador es, tal como requería la Directiva, eficaz y disuasorio.