Ayer, día 23 de octubre, se hizo público el Anteproyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Las medidas del Anteproyecto de Ley se centran en afrontar los retos derivados de la globalización y de los desarrollos tecnológicos con el fin de garantizar el pago de impuestos allí donde la actividad económica o la creación de valor tiene lugar. Retos que, en ciertas ocasiones, se enmarcan en supuestos de elusión fiscal.
Las medidas anti-elusión procedentes de la Directiva Europea
De todas las medidas recogidas en la Directiva europea contra las prácticas de elusión fiscal, el Anteproyecto de Ley únicamente se centra en el impuesto de salida y en el régimen de transparencia fiscal internacional.
La Directiva contempla otras tres medidas que no van a ser objeto de trasposición en este ejercicio: la norma general anti abuso, al considerarse ya incorporada en nuestra normativa; la limitación en la deducibilidad de intereses, se puede posponer ya que a España (con excepción del País Vasco) se le ha concedido la prórroga prevista en la Directiva hasta el año 2024; y la norma anti-híbridos, a trasponer antes del año 2021.
1. Impuesto de salida:
Con respecto al impuesto de salida, se propone modificar el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El ‘exit tax’, tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera del territorio español, se grave la plusvalía generada en España aun cuando no se haya realizado.
La norma española regula ya el tratamiento fiscal en caso de cambio de residencia, pero es necesario realizar modificaciones para transponer la Directiva.
Se contempla el derecho del contribuyente a optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria que se origine como consecuencia del traslado de elementos patrimoniales a otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con los que España o la propia UE hubieran celebrados acuerdos de asistencia mutua en materia de cobros de créditos tributarios. Fraccionamiento que equivaldrá al mismo importe a lo largo de cinco ejercicios fiscales.
El régimen de fraccionamiento no se prevé como absoluto, sino que para su aplicación y continuidad se requieren una serie de requisitos y circunstancias.
En caso de que el contribuyente optase por tal fraccionamiento, opción que se deberá efectuar en el ejercicio fiscal en el que se efectúa el cambio de residencia, se prevén: i) intereses de demora sobre las fracciones pendientes de pago tras el primer ejercicio fiscal; y que ii) la Administración tributaria pueda exigir garantías ante potenciales circunstancias que pudieran derivar en el impago de la deuda.
También se contempla aquel supuesto en el que el cambio de residencia se efectúa hacia España desde otro Estado miembro. En este supuesto, si la sociedad trasladada hubiera sido objeto de imposición de salida en el Estado de origen, España consideraría como valor fiscal aquel valor determinado por el Estado miembro de origen.
Se modifican el apartado 5 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, incluyéndose, también, tres nuevos apartados, en los términos expuestos anteriormente.
2. Régimen de transparencia fiscal internacional:
En relación al régimen de transparencia fiscal internacional, se propone modificar el artículo 100 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La transparencia fiscal internacional supone la imputación a una empresa residente de determinadas rentas obtenidas por una entidad participada mayoritariamente que resida en el extranjero cuando la imposición sobre esas rentas en el extranjero es notoriamente inferior a la que se hubiera producido en territorio español, imputación que se produce, aunque las rentas no hayan sido efectivamente distribuidas.
España ya regula esta figura, pero en la Directiva se introducen algunas novedades que resulta necesario incorporar.
La principal novedad sería la extensión expresa del régimen a las rentas obtenidas mediante establecimientos permanentes, excluyéndose la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se amplía también, el conjunto de rentas sujetas al régimen. Incluyendo las retas derivadas de actividades aseguradoras, crediticias, arrendamiento financiero y otras actividades financieras; y las rentas procedentes de operaciones sobre bienes y servicios con personas o entidades vinculadas.
Se elimina la exclusión que permitía no incluir aquellas rentas cuando el importe total fuera inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente.
La cláusula de cierre del régimen de transparencia fiscal por la que se excluye su aplicación se extiende, también, a las entidades no residentes o establecimientos permanentes residentes en otro Estado del Espacio Económico Europeo.
Novedades sobre el régimen de procedimientos amistosos
Se incorpora al ordenamiento interno la Directiva de Resolución de Litigios Fiscales, mediante la modificación de la regulación en la Ley del Impuesto de no Residentes de los Procedimientos Amistosos.
La Directiva, que será de aplicación a los procedimientos amistosos que se inicien a partir del 1 de julio de 2019, prevé que en el supuesto de que los Estados no lleguen a un acuerdo se pueda acudir al arbitraje. No obstante, la norma impide la posibilidad de acudir al arbitraje cuando se hayan impuesto sanciones por fraude fiscal, impago deliberado y negligencia grave. Se define que se entiende por los conceptos anteriores en la normativa española.
De acuerdo con la normativa española, los procedimientos amistosos tienen preferencia sobre los procedimientos en vía judicial o de revisión administrativa, ya que su inicio supone la suspensión de los mismos. El anteproyecto de ley establece como excepción a este régimen general de preeminencia aquellos casos en los que hayan sido impugnadas las sanciones que impiden el acceso a la fase arbitral.
Finalmente, se elimina la excepción relativa al devengo de intereses de demora, lo que conllevará el devengo de estos durante la tramitación de los procedimientos amistosos.
Medidas anti-paraíso
Se amplía el concepto de paraíso fiscal, incluyendo no sólo países o territorios, como hasta ahora, sino previendo la inclusión de regímenes.
Se regulan nuevos motivos para la inclusión en la lista de paraísos, como la baja tributación (hasta ahora sólo se incluía el concepto de nula tributación), la falta de transparencia por no existir un efectivo intercambio de información tributaria con España sobre el titular real de los bienes o derechos; o que se faciliten instrumentos que permiten atraer beneficios sin una actividad económica real en el territorio.
Se habilita al Gobierno a que adopte la lista de paraísos, tanto de países y territorios cómo de regímenes, que habrá de ser actualizada periódicamente.
Es de resaltar un cambio sobre la aplicación de las medidas contenidas en las normas tributarias españolas a los paraísos. Las citadas medidas, resultarán también de aplicación a los paraísos con los que España tenga un Convenio para evitar la doble imposición, siempre que la medida no sea contraria a las disposiciones del Convenio. Lo anterior puede implicar que dividendos o ganancias patrimoniales, provenientes de países con Convenio que se incorporen a la lista de paraísos, dejen de beneficiarse de la exención y se pase a tener que eliminar la doble imposición por el método de crédito.
Conclusiones e implicaciones prácticas
Como se observa, las medidas contempladas en el Anteproyecto de Ley derivarán en un importante impacto en aquellos grupos españoles con operaciones en el extranjero y aquellos con presencia en España. Deberán, por tanto, seguir de cerca la tramitación de estas medidas, su aprobación podría requerir restructuraciones y otras medidas para adecuarse a la nueva norma.
Por último, de las medidas contempladas en la Directiva europea contra prácticas elusivas sujetas a distinto plazo de transposición, como es el caso de la regla sobre la limitación a la deducibilidad de intereses financieros y la regla anti-híbridos, se esperan notables desarrollos a nivel español en un corto-medio plazo.