Tras poco menos de un año de debate, se ha aprobado en el ECOFIN del mes de mayo la quinta modificación de la Directiva de Cooperación Administrativa estableciendo una nueva obligación de información para los intermediarios y, en ocasiones, para los contribuyentes. Se impone la obligación de informar a las administraciones tributarias sobre aquellos esquemas transfronterizos que sean calificados de “potencial” fiscalidad agresiva.
Se debe llamar la atención, de manera inmediata, sobre el largo periodo transitorio que comienza hoy, 25 de junio. La Directiva establece que antes del primer intercambio de información se deben comunicar los mecanismos cuya primera fase se ejecute desde hoy. Por lo que, aunque la fecha de aplicación de la Directiva es el 1 de julio de 2020, y el primer intercambio de información está previsto para el 31 de agosto de 2020, su mandato comienza a tener efectos desde hoy mismo.
La Directiva obliga a los intermediarios, que diseñan y promueven esquemas de planificación fiscal para sus clientes a informar a la administración tributaria. Posteriormente, las administraciones tributarias intercambiarán la información, de manera automática, con el resto de los Estados miembros.
Pero la Directiva no establece sólo obligaciones de información para los intermediarios, en determinadas ocasiones, esta obligación se traslada a los contribuyentes, sean estos personas físicas o jurídicas. Deberán informar directamente los contribuyentes en tres casos: cuando el esquema se haya desarrollado sin intermediario, el intermediario esté fuera de la Unión Europea o el intermediario esté amparado por el secreto profesional.
El concepto de intermediario es, muy amplio y no exento de dudas, cubre tanto a los que diseñen el esquema, como a los que hagan un asesoramiento parcial, es decir, aquellos que “razonablemente” conozcan de la operación y de alguna manera participen en su ejecución, y como ha señalado la Comisión europea en diversas intervenciones, con la intención de incluir no solo a los asesores fiscales, sino también a instituciones financieras o de seguros o a contables. El problema es que sobre el mismo esquema pueden informar varios intermediarios, ya que no se libran de la obligación salvo que tengan la prueba de que otro intermediario ya ha informado.
La Directiva obliga a comunicar a la administración los “mecanismos” que cumplan con dos características, que sean transfronterizos y que potencialmente sean planificación fiscal agresiva. La definición de transfronterizo implica que tenga efecto en dos estados miembros o en un estado miembro y un tercer país. No se da una definición de planificación fiscal agresiva, sino que se entiende que tiene indicios de elusión o fraude fiscal, si cumple una de las señas distintivas contempladas en una amplia lista.
Las señas distintivas que van a determinar si un esquema es “agresivo” son muy variadas, agrupándose en cinco categorías. Para algunos casos se exige que además del indicador y del carácter transfronterizo se cumpla con el denominado “criterio del beneficio principal”. El criterio del beneficio principal se entiende cumplido cuando el beneficio principal o uno de los beneficios principales sea obtener un beneficio fiscal.
Una primera categoría se refiere al tipo de relación acordada entre el intermediario y el contribuyente, cubriendo aquellos casos en los que haya un honorario vinculado a la ventaja fiscal obtenida, se trate de un esquema comercializado “en serie”, sin adaptarlo de manera sustancial al contribuyente, o bien cuando al contribuyente se le imponga una cláusula de confidencialidad. En todos estos casos es además necesario cumplir con el criterio del beneficio principal.
El resto de “señas distintivas” están vinculadas a las características de la operación siendo de ámbito diverso. El segundo grupo, para los que también se exige el test del beneficio principal, incluye la adquisición de sociedades con pérdidas, esquemas que tengan por objeto convertir una categoría de renta en otra con una tributación más baja, parece que, con la intención de cubrir determinados productos híbridos, u “operaciones circulares” a través de entidades interpuestas.
El tercer grupo se refiere a operaciones con entidades vinculadas, para alguno de los indicadores de este grupo se exige el test del beneficio principal pero no para todos. Si se cumple el hecho de que el beneficio principal sea obtener una ventaja fiscal, habrá que informar de operaciones que supongan un pago transfronterizo deducible y el destinatario vinculado reside en un país que no tiene un impuesto de sociedades o tiene uno con un tipo de gravamen cero o “casi cero”, o si el ingreso se beneficia de una exención total o de un régimen fiscal preferente en la jurisdicción de residencia. Probablemente este sea uno de los indicadores que pueda acaparar la mayor parte de las obligaciones de información, al cubrir pagos a vinculadas cuando el ingreso se beneficie de cualquier régimen preferente, podría ser un régimen de “patent box”, interés nocional o una zona geográfica especial, entre otros.
También en el tercer grupo, sin que haya de aplicarse el test del beneficio principal, están los pagos deducibles a vinculadas que no residan en ninguna jurisdicción o residan en una calificada como no cooperativa por la UE o la OCDE, operaciones que supongan que un activo se amortice en más de una jurisdicción, que se aplique una deducción por doble imposición en más de una jurisdicción o bien que haya transferencias de activos con diferencias importantes entre el valor pagado y el que se reconoce en la otra jurisdicción. Respecto a aquellas que no residen en ninguna jurisdicción podemos pensar en las denominadas sociedades “non domiciled”, o en determinadas sociedades, en zonas francas, que no se consideren residentes en el país, o para las que la jurisdicción no da certificados de residencia. Los paraísos o las jurisdicciones no cooperativas en este momento se limitan a las dos Samoas, Guam, Namibia, Palaos, Trinidad y Tobago y las Islas Vírgenes de EEUU, si bien hay que tener en cuenta que hay más de cincuenta jurisdicciones en la denominada lista gris, para las que durante este año se tendrá que decidir si pasan a la lista negra o a la blanca y que muchas de las incluidas en la lista negra están asumiendo compromisos para ser retiradas de la misma, por lo que hay que esperar hasta final de año para ver realmente en que queda la lista europea. La lista de la OCDE en la actualidad sólo incluye a Trinidad y Tobago. Las dobles amortizaciones se darían normalmente en casos en los que se desdoble la titularidad jurídica y económica. Finalmente, para el indicador relativo a las transferencias de activos, podemos pensar en ejemplos en los que las transacciones se registren en una jurisdicción a valor contable o por valor diferente del valor de mercado y en la otra a valor de mercado.
El cuarto grupo se refiere a mecanismos tendentes a ocultar la titularidad del beneficiario efectivo y a burlar la aplicación de otras obligaciones de información, sobre todo los incluidos en el “Common reporting standard” o en la propia Directiva (introducidos a través de la denominada DAC2) sobre información financiera. Por ejemplo, cuentas financieras que se mueven a jurisdicciones sin intercambio, una reclasificación de una renta de una categoría en otra que no esté cubierta por las obligaciones de informar, o el uso de una entidad no obligada a informar. En cualquier caso, parece que se trata de prácticas más agresivas, en las cuales es más complicado que estén las empresas, y dado que, en el caso de que pongan en práctica una de estas estructuras, es precisamente para evitar otra obligación de informar, no parece claro que se informe a través de esta nueva obligación.
Finalmente, están aquellos relacionados con precios de transferencia, en los cuales se incluyen, los puertos seguros unilaterales, los intangibles de difícil valoración o los esquemas de los que se derive que, como resultado de una transferencia de funciones, riesgos o activos, el resultado de explotación de las entidades, durante los tres años posteriores sea inferior al 50% del que hubiese tenido de no realizar la operación. Respecto a este indicador es complicado saber que es un intangible de difícil valoración por mucho que la Directiva da ciertos detalles o, en el momento de informar, cuál va a ser el resultado de explotación de los tres años posteriores.
Pero tal como hemos señalado al principio, lo más importante a tener en cuenta de manera inmediata es que la Directiva establece un largo periodo transitorio, por lo que las empresas y las personas físicas tienen ya una nueva obligación de información sobre todo aquello que, según la Directiva, sea fiscalidad agresiva y tendrán que comenzar a aplicar estas disposiciones, para cumplir con el periodo transitorio, antes de obtener claridad suficiente sobre las mismas mediante la trasposición en la normativa interna. Se trata de un periodo transitorio claramente desproporcionado, para el que es difícil encontrar una justificación.
Una vez entre en vigor la obligación, los contribuyentes deberán informar a la administración tributaria en el plazo de treinta días desde que el esquema, o el primer paso en una serie de esquemas, esté a su disposición o se haya hecho efectivo, lo que ocurra antes. En los casos en los que se trate de un esquema que se usa durante un periodo, se establece la obligación de informar cada año durante el cual se esté usando. Los periodos para informar son bastante breves, aunque han mejorado considerablemente respecto a la propuesta de la Comisión.
Finalmente, queda por desarrollar el régimen sancionador, ya que la Directiva remite a la normativa interna, exigiendo únicamente que se trate de sanciones “eficaces, proporcionadas y disuasorias”.
Es por tanto conveniente que las empresas analicen, sobre que operaciones, pagos o estructuras van a tener que informar, de acuerdo con su esquema de negocio, ya que, desde hoy mismo, deberán recabar toda esta información que posteriormente han de comunicar a la administración tributaria.