El BOE de ayer, 28 de diciembre de 2023, publica la Ley 38/2022, de 27 de diciembre para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley 38/2022) mediante la cual se reforman importantes aspectos de los incentivos fiscales regulados en Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la LIS) para la inversión en producciones audiovisuales.
El texto normativo finalmente aprobado por el Congreso de los Diputados no difiere del presentado para su tramitación ante el Senado, el cual analizamos en nuestro periscopio fiscal y legal de 30 de noviembre de 2022. Entre las modificaciones introducidas por la Ley 38/2022 destacan las siguientes:
1. En primer lugar, se incrementan los límites máximos de las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y de series audiovisuales españolas y extranjeras (artículos 36.1 y 36.2 de la LIS).
En este sentido, se eleva de 10 a 20 millones de euros el importe máximo de la deducción por producción realizada en territorio español. Asimismo, en el caso de la producción de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite será de 10 millones de euros por cada episodio producido, lo cual parece un límite más adaptado al coste de las grandes producciones nacionales e internacionales.
Aun cuando estas medidas tendrán efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2023, el texto aprobado contiene una cláusula de condición suspensiva en virtud de la cual su aplicación quedaría en suspenso hasta el momento en que se obtuviera una respuesta positiva de la Comisión Europea sobre su compatibilidad con el derecho de la Unión Europea en materia de ayudas de Estado.
2. En segundo lugar, con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021, se modifica la regulación del contrato de financiación (apartado 7 del artículo 39 de la LIS), en los términos que se detallan a continuación:
- Se regula de forma expresa que las aportaciones efectuadas por el inversor para la financiación de las producciones se podrán efectuar en cualquier momento durante la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los costes de producción, hasta la obtención de los certificados de nacionalidad de la obra (en el caso de producciones cinematográficas o de series audiovisuales) o de los certificados emitidos por el Instituto Nacional de las Artes escénicas y de la Música (en el caso de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales).
La inclusión de esta modificación se justifica en el Preámbulo de la Ley 38/2022 al señalar que la modificación se introduce a los efectos de que el contribuyente pueda aplicar la deducción generada por el productor durante la fase de producción de la obra, con independencia del momento de la producción en que el contribuyente efectúe la aportación, siempre y cuando la misma se efectúe durante la fase de producción de la obra que se financia y con anterioridad a la obtención de los certificados anteriormente citados.
A estos efectos ha de recordarse que la Dirección General de Tributos (DGT) había manifestado en la contestación a consulta V1811-22, de 29 de julio de 2022 que únicamente procedía el traslado de la deducción generada por el productor al inversor por los gastos de producción en los que incurra desde el momento en que se formalice el contrato de financiación hasta la obtención del certificado de nacionalidad, a pesar de que, a nuestro juicio, y tal y como ha venido interpretando la gran mayoría de la industria, cabía interpretar que la redacción de la norma vigente hasta la aprobación de la Ley 38/2022 no establece la citada limitación.
- El inversor que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas podrá aplicar las deducciones generadas por el productor previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de la LIS también cuando financie gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30% de los costes de producción.
- Las cantidades para sufragar gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor pueden aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
- Se introducen diversas modificaciones en la redacción actual del artículo 39.7 de la LIS de forma que el inversor pueda aplicar la deducción correspondiente a las aportaciones efectuadas durante los ejercicios que dure la fase de producción de la obra (esto es, incluso las efectuadas en un ejercicio anterior al de su finalización) en el ejercicio en que la deducción pueda ser aplicada conforme a lo dispuesto en los artículos 36.1 y 36.3 de la LIS, siendo durante el citado ejercicio cuando se deberá presentar el contrato de financiación y los correspondientes certificados ante la administración tributaria.
Las modificaciones propuestas aportan seguridad jurídica al incentivo, especialmente en el caso de las producciones plurianuales, en las cuales existe un decalaje entre el periodo en el que se genera y en el que se puede aplicar la deducción. En estos supuestos, si bien la redacción de artículo 39.7 de la LIS vigente hasta el día de hoy parecía posibilitar la aplicación de la deducción al inversor con anterioridad al ejercicio de finalización de la obra, cuando se efectuaba la aportación, en la práctica resultaba imposible el cumplimiento de los requisitos de comunicación a la administración tributaria, en tanto en cuanto no era posible obtener los certificados de nacionalidad exigidos por la norma.
- Se modifica el importe máximo de la deducción a aplicar por el inversor para adecuarlo a la posibilidad de trasladar la deducción al inversor por las inversiones efectuadas para financiar los costes de producción y de obtención de copias a los que nos hemos referido anteriormente, de forma que se establece que el importe máximo de la deducción que podrá aplicar el inversor será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor. El exceso de la deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
- Se clarifica que el contrato de financiación se puede firmar en cualquier momento de la fase de producción y se modifican los requisitos mínimos del contrato de financiación regulados por el artículo 39.7 de la LIS, previendo asimismo la posibilidad de que se suscriban uno o más contratos de financiación entre el productor y el inversor.
- Se amplían las menciones mínimas del contrato para adecuarlo a la posibilidad de financiar los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor y se elimina la posibilidad de regular el contrato de financiación vía desarrollo reglamentario, lo que dota al incentivo de una mayor seguridad jurídica.
- No procede la aplicación de la deducción cuando el inversor está vinculado con el productor.
- Se clarifica que el inversor puede aplicar el límite incrementado de deducción del 50% sobre cuota íntegra , siempre que el importe de la deducción prevista en el artículo 36.1 y 36.3 de la LIS que corresponda al financiador sea igual o superior al 25% de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
Como ya adelantamos en nuestro periscopio fiscal y legal de 30 de noviembre de 2022 las modificaciones efectuadas se alienan, en su gran mayoría, con la interpretación efectuada hasta la fecha del artículo 39.7 de la LIS por la gran mayoría de la industria audiovisual, y dejan sin efecto gran parte de los criterios interpretativos de la DGT (cuestión que se analizaba con mayor detalle en nuestro periscopio fiscal y legal de 16 de noviembre de 2022), lo que sin duda aporta seguridad jurídica a todos los contratos de financiación suscritos a partir del 1 de enero de 2021.
Más allá de lo anterior, a futuro, la reforma configura el contrato de financiación como un mecanismo sencillo, seguro y eficaz que contribuirá al desarrollo de la industria audiovisual, permitiendo al productor la obtención de financiación necesaria para el desarrollo de las producciones, y al inversor la obtención una rentabilidad fiscal atractiva y jurídicamente segura.