A estas alturas es por todos conocido que el Pilar 2 (Impuesto Complementario) ya es una realidad en España: se devengó el 31 de diciembre de 2024 para todos aquellos grupos multinacionales y nacionales de gran dimensión (esto es, aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que forman el grupo es igual o superior a los 750 millones de euros en dos de los cuatro últimos ejercicios).
En este sentido, a modo de recordatorio:
- La Ley 7/2024 se publicó en el BOE el 21 de diciembre de 2024 y tiene efectos para los ejercicios iniciados desde el 31 de diciembre de 2023, si bien la aplicación de algunas reglas ha sido diferida.
- El desarrollo reglamentario se encuentra en el Reglamento del Impuesto Complementario, aprobado por el Real Decreto 252/2025, de 1 de abril, y recoge los criterios interpretativos que sucesivamente ha ido emitiendo la OCDE a través de los Administrative Guidance, junto con el desarrollo de las obligaciones formales y de cumplimiento tributario en relación con este nuevo impuesto.
- El pasado miércoles 29 de octubre de 2025 se publicó en el BOE la Orden HAC/1198/2025, de 21 de octubre, por la que se aprueba el Modelo 240 “Comunicación de la entidad constitutiva declarante de la declaración informativa del Impuesto Complementario”, el Modelo 241 “Declaración informativa del Impuesto Complementario”, y el Modelo 242 “autoliquidación del Impuesto Complementario” y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, junto con los anexos de cada uno de los modelos.
Si ya lo teníamos claro, con los modelos de declaración aprobados no hay duda de que los contribuyentes ya están sujetos a este impuesto, en sus diversas modalidades, y que las empresas deberán empezar a pagar el Impuesto Complementario por los beneficios obtenidos en 2024.
A las filiales españolas de multinacionales extranjeras también les aplica el Pilar 2
La revolución impulsada por la OCDE con el Pilar 2 ha captado la atención masiva y mediática estableciendo un impuesto mínimo global del 15% con un objetivo subjetivo claro: los grupos multinacionales de gran dimensión.
En España, el foco se ha centrado principalmente en los grupos multinacionales en los que la entidad matriz última (o “UPE” por sus siglas en inglés – Ultimate Parent Entity) es española.
Esto es un hecho, pero también lo es que el Impuesto Complementario alcanzará de pleno a las filiales españolas de grupos multinacionales de matriz extranjera a través del Impuesto Complementario Nacional. Es esperable que en muchas ocasiones las implicaciones para estas filiales pueden llevar aparejadas dificultades adicionales por el hecho de formar parte de una estructura cuya magnitud es muy superior y, sobre todo, que está fuera de su control. Por ejemplo, porque la idiosincrasia del grupo en España es muy compleja, porque no participan en la preparación del informe país por país (CbCR report) o, simplemente, porque no han intervenido en la preparación del plan del grupo para afrontar el Pilar 2.
A continuación, nos gustaría resumir algunas de las implicaciones para las filiales españolas de grupos multinacionales extranjeros y de la lista de to-do’s que tienen que sumar a los que ya les vienen siendo propios de su día a día pre-Impuesto Complementario.
Impuesto Complementario Nacional – Qualified Minimum Domestic Top-Up Tax
El Impuesto Complementario Nacional tiene como objetivo someter al Impuesto Complementario a todas aquellas entidades radicadas en España pertenecientes a un grupo multinacional o nacional de gran magnitud. Es por ello que también alcanza de lleno a las filiales españolas de las multinacionales extranjeras, toda vez que su tipo impositivo efectivo en España sea inferior al 15%.
En términos generales, el Impuesto Complementario Nacional se determinará siguiendo los criterios generales establecidos a efectos de determinación de las ganancias admisibles netas y el cálculo de la base imponible, junto con la determinación de los impuestos cubiertos ajustados.
El punto de partida será el resultado contable de las entidades constitutivas radicadas en España determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley del Impuesto Complementario, esto es, utilizando el estándar contable usado por la entidad matriz última en la elaboración de sus estados financieros consolidados, con algunas salvedades previstas en la normativa. Esto, en sí mismo, ya puede llevar a complejidades en función del estándar contable usado por la UPE en la elaboración de sus estados financieros consolidados, sobre todo cuando son distintos a los más comúnmente usados en España, como pueda ser IFRS o PGC. Pensemos, por ejemplo, si el grupo consolida en US GAAP o algo más exótico como el Japanese GAAP.
También se establecen una serie de especialidades en el cálculo del tipo impositivo efectivo y, en concreto, en los mecanismos de asignación de impuestos cubiertos en determinadas situaciones.
Todo ello obligará a que los cálculos del Impuesto Complementario Nacional al que estén sujetas las filiales españolas de multinacionales extranjeras se realicen de acuerdo con las previsiones de la normativa española (Ley 7/2024), para asegurarse del cumplimiento con la misma. Para ello, pese a que el grupo pueda haber preparado un cálculo para España, el mismo deberá ser meticulosamente revisado en España a tal efecto.
Y ello, porque, entre otras cosas, el sustituto del contribuyente en España deberá presentar una declaración tributaria específica estableciendo el importe a ingresar, en su caso, y haciendo referencia a la declaración informativa (Globe Information Return o GIR) en la aparezcan los datos necesarios para el cálculo del Impuesto Complementario Nacional.
Puertos Seguros Transitorios, aplicables durante los ejercicios 2024 a 2026
Por otro lado, hay que señalar que los «Puertos Seguros Transitorios» (Disposición Transitoria 4ª de la Ley) también se aplican en los supuestos del Impuesto Complementario Nacional aplicable a las filiales españolas de multinacionales extranjeras.
A modo de recordatorio, los Puertos Seguros Transitorios son un mecanismo diseñado para simplificar y facilitar la implementación de la normativa del impuesto mínimo global. Estos puertos seguros ofrecen un enfoque simplificado con un horizonte temporal, permitiendo a las empresas cumplir de manera más sencilla con los requisitos del Pilar 2 durante los primeros años de implementación (2024 – 2026).
Permiten que, bajo el cumplimiento de tres “test” simplificados, las multinacionales puedan posponer la realización de los cálculos detallados exigidos a efectos de Pillar 2 en dicho periodo transitorio. En la medida en que se cumpla al menos uno de los test, la jurisdicción quedaría eximida del cálculo detallado y del pago.
No queremos detenernos ahora mismo en el detalle del cálculo de cada uno de los test, pero sí en algunas cuestiones previas y prácticas que creemos que son de suma importancia y sobre las que se debe tomar acción a nivel local:
– Fuente de los datos: se parte de información contenida en el informe país por país (CbCR report) (en concreto, ingresos brutos del grupo y resultado antes del impuesto sobre beneficios en España) y el gasto por impuesto sobre beneficios registrado en los estados financieros aceptables de las entidades constitutivas en España (sin tener en cuenta los impuestos no cubiertos ni el gasto tributario correspondiente a posiciones fiscales inciertas).
– Carácter de admisible del informe país por país: el informe país por país debe ser admisible (Qualified CbCR), es decir, debe estar elaborado utilizando estados financieros aceptables (Qualified Financial Statements). En términos generales, para que los estados financieros sean aceptables, deberán prepararse utilizando:
- Los estados financieros preparados conforme a la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la UPE (esto es, el “reporting package”); o
- Los estados financieros separados de cada entidad constitutiva, siempre que se elaboren de acuerdo con una norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada y la información contenida en los mismos se haya registrado con arreglo a dicha norma contable y sea fiable.
– Consistencia en la fuente del dato: los datos utilizados para el cálculo de los Puertos Seguros Transitorios debe proceder de la misma fuente, requiriendo ello que la fuente de los datos que provienen puramente de los estados financieros de las entidades constitutivas en España sea la misma que la información con la que se elabora el informe país por país correspondiente a España (por ejemplo, Reporting package), sin ajustes en los mismos (salvo excepciones concretas).
Con tal de poder confiar en la aplicación de los Puertos Seguros Transitorios, el mensaje principal y más relevante es que las filiales tienen que involucrarse activamente en (i) la preparación o revisión del CbCR (metodología de preparación) para asegurarse que el CbCR es “Qualified” o admisible; (ii) en entender y revisar la fuente del dato para asegurarse que los estados financieros usados para elaborar el CbCR son “Qualified” también, y (iii) revisar el cálculo de los mismos y su adecuación a la normativa española.
Y todo ello porque, como decíamos, los Puertos Seguros Transitorios son una medida provisional (aplicable a los ejercicios 2024, 2025 y 2026), diseñada para aliviar la elevada carga de información asociada y necesaria para la preparación de los cálculos complejos. Y, si no se cumple con los test o, peor aún, el CbCR utilizado no es Qualified, ello inhabilitará la aplicación de los mismos en España en los próximos ejercicios, obligando a ir por la modalidad de “cálculos detallados” que supone una carga administrativa adicional y añadirá un nivel de complejidad de cálculo muy superior. Pensemos que está estimado que para la elaboración de los “cálculos detallados” se pueden llegar a necesitar hasta 220 datos por compañía. Pensemos también que la norma pide datos que los grupos pueden no encontrar directamente en sus sistemas y se tienen que producir específicamente a los efectos del Pilar 2.
De nuevo, es importante que las filiales se anticipen y revisen localmente el cálculo de los mismos, la metodología de preparación del informe país por país por lo que respecta a España y asegurarse de que la fuente del dato es la misma y concuerda con las exigencias de la norma española.
– Obligaciones formales
La Ley y su desarrollo reglamentario han introducido nuevas obligaciones tributarias para las entidades constitutivas y que aplican de lleno a aquellas entidades constitutivas radicadas en España.
Se han establecido tres nuevas obligaciones:
- Comunicación de la identificación, fecha de inicio y final del período impositivo y el país o territorio de residencia de la UPE o de la entidad designada para presentar la declaración informativa (modelo 240)
- Declaración informativa (modelo 241)
- Autoliquidación tributaria, para determinar e ingresar, en su caso, la deuda tributaria (modelo 242)
En el marco de la autoliquidación tributaria, la Ley exige nombrar a un Sustituto del Contribuyente, que será el obligado a presentar la misma y, en su caso, al pago de la deuda tributaria. En los supuestos en que no haya una UPE en España, será aquella entidad matriz española, de entre las entidades matrices españolas, con mayor valor neto contable de los activos materiales (según definición de la Ley); en defecto de entidad matriz española, será aquella entidad constitutiva española con mayor valor neto contable de los activos materiales. Determinar cuál de las entidades españolas debe ser el Sustituto de Contribuyente ya tendrá su enjundia, sobre todo en grupos con filiales españolas pertenecientes a distintas ramas / negocios que no tengan interconexión entre los mismos.
Estos son los plazos previstos por la normativa para cumplir con dichas obligaciones
Conclusiones y próximos pasos
Para las filiales de grupos multinacionales en España, la adaptación al Pilar 2 también es imperativa.
No sólo deben cumplir con las nuevas obligaciones fiscales, sino que deben asegurarse que se revisa que todos los cálculos con relevancia para España cumplen con la normativa española.
Especial relevancia toma ahora la revisión del informe país por país relativo a España y los criterios utilizados en la elaboración del mismo para asegurar que el informe país por país es admisible, esto es, elaborado con estados financieros aceptables con tal de poder salvaguardar la aplicación de los Puertos Seguros Transitorios durante estos tres primeros años de aplicación.
Desde PwC Tax & Legal, estamos a disposición para ayudar a las entidades españolas a manejar esta nueva norma y las obligaciones formales que derivan de ella.